■黎杜娟 廣西大學(xué)商學(xué)院

目前在會計理論領(lǐng)域，最值得關(guān)注的熱點之一是關(guān)于IASB/FASB概念框架聯(lián)合項目的研究，這一項目的研究成果將直接影響到會計準(zhǔn)則的制定。在第一階段已取得成果的情況下，第二階段“要素和確認(rèn)”的研究就受到極大的關(guān)注，尤其是資產(chǎn)要素的定義，對聯(lián)合項目關(guān)于資產(chǎn)定義的階段性成果進(jìn)行評述，有助于正確地理解資產(chǎn)的定義和把握資產(chǎn)的本質(zhì)特征。

一、概念框架聯(lián)合項目介紹

概念框架是“財務(wù)會計概念框架”的簡稱，最早出現(xiàn)在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），在其發(fā)布的NO.2中寫到：概念框架是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一致的準(zhǔn)則，并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。

而IASB/FASB概念框架聯(lián)合項目源自于美國安然等財務(wù)舞弊事件的曝光，這一系列的財務(wù)丑聞使得美國財務(wù)會計準(zhǔn)則體系頗受詬病，美國證券交易委員會（SEC）必須有所行動，因此對FASB提出了要求，迫于壓力，F(xiàn)ASB在2004年與IASB召開了聯(lián)合會議，雙方同意共同努力建立一個單一的、完整的、具有內(nèi)在一致性的概念框架，以此作為兩個委員會制定準(zhǔn)則的理論依據(jù)，并確定啟動概念框架聯(lián)合項目（Conceptual Framwork——Joint Project of IASB and FASB），其共同目標(biāo)是建立一個一般的、改進(jìn)的概念框架，“使雙方制定的準(zhǔn)則能更清晰地建立在一致與恰當(dāng)?shù)睦碚摶A(chǔ)上，這些理論應(yīng)根植于經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，而不是主觀假定或慣例”。根據(jù)雙方商定的結(jié)果，概念框架聯(lián)合項目分為8個階段來完成。

二、概念框架聯(lián)合項目的資產(chǎn)定義和評述

1.資產(chǎn)定義的地位和發(fā)展歷程

經(jīng)過多方努力之后，概念框架聯(lián)合項目取得了第一階段的成果，在2010年9月8日發(fā)布了第8號概念公告，即目標(biāo)和財務(wù)信息質(zhì)量特征。因此，處于第二階段的“要素和確認(rèn)”就備受關(guān)注。在本文中，主要是對資產(chǎn)定義進(jìn)行介紹和評述，這是因為資產(chǎn)在會計學(xué)中占據(jù)著重要的地位，是資產(chǎn)負(fù)債表觀的直接反映。在會計史學(xué)家邁克爾.查特菲爾德（Michael Chatfield）看來：“在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前，簿記主要反映的是資產(chǎn)，財產(chǎn)經(jīng)管人記賬的目的不是為了會計主體，而是為了自己控制經(jīng)管的資產(chǎn)?！逼浯?，資產(chǎn)是一個主體（如企業(yè)）存續(xù)和發(fā)展的根基，被不同的所有人擁有，又劃分為負(fù)債和所有者權(quán)益，也被稱為“負(fù)資產(chǎn)”和“凈資產(chǎn)”，資產(chǎn)的流通和使用又形成了成本、費用、收入等要素。再者，在概念框架中，資產(chǎn)要素向上接受目標(biāo)的約定，是會計對象的具體化，向下又影響著會計的確認(rèn)、計量和報告。因此，資產(chǎn)要素是概念框架中不可或缺的一部分，對資產(chǎn)定義進(jìn)行探討，同時滿足理論與實務(wù)的雙重要求。

事實上，很早以前會計學(xué)者就開始了對資產(chǎn)定義的探索。早期學(xué)術(shù)界的理論觀點主要有兩種，分別是“未來勞務(wù)觀”和“未耗成本觀”，這是從實務(wù)中總結(jié)而來，未能考慮資產(chǎn)的本質(zhì)特征。在原則導(dǎo)向下的理論研究形成了“借方余額觀”和“經(jīng)濟(jì)資源觀”，相比起早期的研究，理論上有所突破，但明顯局限于會計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則。在概念框架建立以后，產(chǎn)生了“未來收益觀”、“列舉觀”和“財產(chǎn)權(quán)利觀”，這一方面是學(xué)者們對資產(chǎn)的內(nèi)在本質(zhì)有了進(jìn)一步的了解，另一方面也得益于其它相關(guān)理論的發(fā)展，如產(chǎn)權(quán)理論?？梢钥闯觯瑢Y產(chǎn)定義不斷探索的過程，就是對資產(chǎn)本質(zhì)不斷認(rèn)識的過程。

2.概念框架聯(lián)合項目階段性成果——資產(chǎn)定義

在概念框架中，給出要素的定義主要是為了劃分不同要素間質(zhì)與量的界限，從而為要素的確認(rèn)確立一個嚴(yán)格而規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。針對資產(chǎn)的定義，IASB和FASB召開了多次會議，達(dá)成了一些重要的共識，并暫時性采納了如下的資產(chǎn)定義：一項資產(chǎn)即一個主體擁有權(quán)利或其他進(jìn)入權(quán)而其他主體沒有的一項當(dāng)前經(jīng)濟(jì)資源。這一定義是經(jīng)過多次的討論和修改之后的成果，目前還未確定為資產(chǎn)的最終定義。

為了增強(qiáng)對資產(chǎn)定義的理解，IASB和FASB還做出了如下的解釋：“當(dāng)前”意味著在財務(wù)報表日該經(jīng)濟(jì)資源是存在的；經(jīng)濟(jì)資源是稀缺的，能單獨或與其他資源一起，直接或間接地產(chǎn)生現(xiàn)金流入量或減少現(xiàn)金流出量；該經(jīng)濟(jì)資源來源于合同或捆綁協(xié)議，是無條件的承諾或其他保障性條款要求的能力，并受到風(fēng)險保護(hù)；排他性的權(quán)利或其他進(jìn)入權(quán)使得該主體能使用該經(jīng)濟(jì)資源，其他主體對該資源的使用受到阻礙或限制，這項權(quán)利是通過法律或其他同等方式來實施的。這樣的解釋，使得我們對資產(chǎn)定義的把握更為準(zhǔn)確。

3.對資產(chǎn)定義階段性成果的評述

在概念框架聯(lián)合項目中關(guān)于資產(chǎn)定義及所達(dá)成的共識和解釋中，可以看到所使用的每一個詞語都經(jīng)過了仔細(xì)的探究和推敲，以希望能對資產(chǎn)做出最準(zhǔn)確的描述。具體如下：

第一，強(qiáng)調(diào)“主體”的概念，并且排除了其他的主體，這與該聯(lián)合項目中第四階段的“報告和主體”遙相呼應(yīng)，進(jìn)一步驗證了概念框架是一個內(nèi)在的邏輯一致的理論體系。在這里我們必須要理解，企業(yè)只是眾多主體中的一個，企業(yè)是主體，但主體不一定是企業(yè)。

第二，去掉了“過去的交易或事項”（IASB、FASB定義），這是考慮到財務(wù)會計的發(fā)展，不僅是“過去的交易或事項”能帶來經(jīng)濟(jì)利益，將來發(fā)生的當(dāng)前已經(jīng)簽訂的具有法定效力的契約，即使尚未完成或執(zhí)行，仍然能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，如當(dāng)前的衍生金融工具。

第三，去掉“預(yù)期的”（IASB）和“可能的”（FASB），避免定義過于抽象和難以理解，使得提供的財務(wù)信息更加符合信息質(zhì)量要求的“如實反映”，以提供一份高質(zhì)量的財務(wù)報告。

第四，用排他性的“權(quán)利或其他進(jìn)入權(quán)”取代了“控制”（IASB、FASB定義），“控制”會讓人聯(lián)想到合并會計中的“控制”，但是當(dāng)主體不能控制其他主體的行為時，他方采取某些特定的行動仍可具有某些獲利的權(quán)利，從而獲得經(jīng)濟(jì)利益。“權(quán)利或其他進(jìn)入權(quán)”的使用，使資產(chǎn)的定義更為嚴(yán)謹(jǐn)，考慮更為周全。

第五，強(qiáng)調(diào)是“當(dāng)前”，即資產(chǎn)負(fù)債表日該項經(jīng)濟(jì)資源是存在的，從而把時間分成了過去、當(dāng)前和未來，更加符合邏輯的一致性。

第六，強(qiáng)調(diào)是“一項經(jīng)濟(jì)資源”，避免了把資產(chǎn)定義為未來的經(jīng)濟(jì)利益或權(quán)利這種抽象的定義?！敖?jīng)濟(jì)資源”指出了資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，能帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，并且具有稀缺性，一方面避免了定義的重復(fù)性，另一方面，又使得資產(chǎn)的定義回歸到“資產(chǎn)是財產(chǎn)，是有形或無形的物，是主體的經(jīng)濟(jì)資源”這個最初最簡單的觀念上來，在這里，也體現(xiàn)了會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的內(nèi)在聯(lián)系，符合了聯(lián)合項目的共同目標(biāo)“根植于經(jīng)濟(jì)學(xué)概念”。

第七，刪除了“未來經(jīng)濟(jì)利益”，因為強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)資源，就意味著能在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益，這是資產(chǎn)最為重要的特性，但不是資產(chǎn)的唯一特性，以重要的特性來取代資產(chǎn)的全部特性，不免有以偏概全的嫌疑。

通過前面的論述，可以看到在聯(lián)合項目中，對資產(chǎn)的定義更加簡明扼要，通俗易懂，減少歧義，使其一方面符合信息使用者的需要，另一方面符合客觀環(huán)境的現(xiàn)實需要。

4.幾點思考

盡管概念框架聯(lián)合項目對資產(chǎn)有了一個比較完整的定義，但是由于資產(chǎn)的來源、存在方式多樣化，并且受到各方面因素的影響和約束，有一些細(xì)節(jié)仍然值得進(jìn)一步的思考。

在聯(lián)合項目“要素和確認(rèn)”這一個階段中，資產(chǎn)是財務(wù)報表的要素，而不是賬戶體系的要素。在這個問題的理解上，我們首先要明確概念框架是指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定，并對會計準(zhǔn)則進(jìn)行評估，因此不應(yīng)該規(guī)定到每一個詳細(xì)的賬戶要素。如果規(guī)定過于詳細(xì)，將會使得概念框架的指導(dǎo)作用受到限制。

聯(lián)合項目要求“根植于經(jīng)濟(jì)學(xué)概念”，經(jīng)濟(jì)資源作為資產(chǎn)的本質(zhì)特征，正是這一目標(biāo)的反映。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的效用性和稀缺性，前者表明作為資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源能給主體帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，這是面向未來的，是資產(chǎn)的定性描述；后者表明取得資產(chǎn)要付出一定的代價，這是面向過去的，是資產(chǎn)的定量描述。但對于一個主體來說，更為看重的是資產(chǎn)能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，因此可以通過計量基礎(chǔ)的選擇，來化解定義中定性描述和定量描述的不統(tǒng)一。

在資產(chǎn)定義中，“權(quán)利或其他進(jìn)入權(quán)”的使用，有機(jī)地融合了現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)權(quán)理論的內(nèi)容。雖然現(xiàn)在關(guān)于產(chǎn)權(quán)理論的相關(guān)概念還有很大的爭議，但不能說有爭議我們就放棄。產(chǎn)權(quán)理論之所以有爭議，是因為各個認(rèn)識主體所處的角度不一樣，當(dāng)我們從會計的角度去考慮產(chǎn)權(quán)理論時，會得到不一樣的認(rèn)識。并且，一個理論只有引起人們廣泛的討論，才能推動其不斷地發(fā)展和進(jìn)步。

資產(chǎn)的定義，除了要結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)概念，還要聯(lián)系法學(xué)中的相關(guān)概念。因為資產(chǎn)定義同時受到準(zhǔn)則和法律的約束。然而，不同國家的會計準(zhǔn)則和法律體系間的地位關(guān)系不一樣，在實務(wù)操作中存在巨大的差異。面對這一問題，學(xué)者們認(rèn)為應(yīng)該堅持“實質(zhì)重于形式”，應(yīng)盡量擠干“泡沫資產(chǎn)”成分，保持會計上的穩(wěn)健性。同時，在法律上盡量保持一致性，減少不同法律體系之間的差異性。

在這四個方面對概念框架聯(lián)合項目下資產(chǎn)定義的進(jìn)一步思考，加深了對資產(chǎn)定義的認(rèn)識，拓寬了資產(chǎn)定義與其他理論、其他學(xué)科的聯(lián)系，從更深層次上把握資產(chǎn)定義的本質(zhì)。

三、結(jié)束語

在財務(wù)會計概念框架中，對資產(chǎn)要素的定義不是為了定義而定義，也不是純理論的研究，而是要分析其特征，目的在于實務(wù)的應(yīng)用，為后階段的確認(rèn)和選擇計量屬性打好基礎(chǔ)，并最終實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)。因此，在這個層面上，IASB/FASB對資產(chǎn)定義的不斷改進(jìn)，既是順應(yīng)了會計實務(wù)發(fā)展的趨勢，同時又符合了客觀現(xiàn)實環(huán)境的需要。但目前這個資產(chǎn)的定義是否是完美的，還需要大家積極而充分的討論，并最終要經(jīng)得起實踐的檢驗。

注釋：

①IASB：國際會計準(zhǔn)則理事會；FASB：美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會。

[1] 成小云，任詠川.IASB/FASB概念框架聯(lián)合項目中的資產(chǎn)概念研究述評[J].會計研究，2010（5）.

[2] 陳國輝，孫志梅.資產(chǎn)定義的嬗變及本質(zhì)探源[J].會計之友，2007年第1期下.

[3] 羅維，陳義吉.IASB、FASB聯(lián)合項目下資產(chǎn)定義芻議[J].財會通訊.綜合，2011年第7 期（上）.

[4] 葛家澍.關(guān)于美國財務(wù)會計概念公告的若干問題[J].廣州大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2008（1）.

[5] 葛家澍，劉峰著.會計理論—關(guān)于財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[6] 葛家澍，杜興強(qiáng)著.會計理論[M].復(fù)旦大學(xué)出版社，2005.

[7] 魏明海，龔凱頌著.會計理論[M]（第三版）.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

[8] FASB.2012.Technical Plan and Project Updates.http：//www.fasb.org/project/cf_phase-b.shtml.