德州學(xué)院 孫玉潔 張玉紅

一、排污權(quán)會計研究現(xiàn)狀

排污權(quán)交易會計是近年來環(huán)境財務(wù)會計的熱點和難點之一。劉冉（2002）對排污權(quán)交易會計核算的可行性進(jìn)行了較早研究；李琳、孫錚（2004）結(jié)合國際財務(wù)報告解釋委員會關(guān)于許可證實務(wù)會計操作草案，對排污許可證的會計處理進(jìn)行了說明；周一虹（2005，2006）對排污權(quán)交易的確認(rèn)、計量和披露進(jìn)行了較為系統(tǒng)的研究；劉萍（2006）、楊亞西（2007）、陳翔（2008）等均對排污權(quán)交易的會計處理進(jìn)行了研究；甘翠蘭、朱學(xué)義（2008）結(jié)合新會計準(zhǔn)則對排污權(quán)會計核算進(jìn)行了探討，認(rèn)為排污權(quán)類似于土地使用權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)；周志方、李曉青（2009）對國外排污權(quán)會計的最新發(fā)展進(jìn)程進(jìn)行了述評；陳和平、甘翠蘭（2009）探討了我國排污權(quán)有償使用制度及其引起的會計問題；莊碧蘭（2009）對我國排污許可證交易財務(wù)影響及相關(guān)會計問題進(jìn)行了研究；周志方、肖序（2010）認(rèn)為由于我國目前排污權(quán)交易不存在活躍市場，所以在會計規(guī)范構(gòu)建上，可借鑒FAS157將公允價值劃分為三級次的思想，依據(jù)市場活躍程度的不同，對排污權(quán)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行分層處理，待相關(guān)準(zhǔn)則完善后再全面引入公允價值法。

二、會計處理方法

(一)初始確認(rèn)

對于排污權(quán)如何計量的問題，主要爭議在于以何種計量屬性作為計量基礎(chǔ)最為合適。傳統(tǒng)財務(wù)會計對資產(chǎn)的計量強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性，以投入價值為基礎(chǔ)，因此選擇了歷史成本為主要計量屬性，要求以企業(yè)取得排污權(quán)時實際支付的金額來確認(rèn)入賬。

當(dāng)排污權(quán)是企業(yè)購買或通過拍賣所得，其初始確認(rèn)金額就是企業(yè)購買或拍賣時的實際支付價格，將所支出的成本進(jìn)行資本化后，在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為無形資產(chǎn)。當(dāng)排污權(quán)是政府無償授予或僅收取少量名義金額授予時，實質(zhì)是一種政府補(bǔ)助。在公允價值可以可靠取得的情況下，排污權(quán)應(yīng)以取得日的公允價值計量排污權(quán)，和名義金額差額可確認(rèn)為“遞延收益——政府環(huán)境補(bǔ)助”，在排污權(quán)的有效期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，確認(rèn)為收入；當(dāng)公允價值不能可靠取得時，可以按照名義金額計量。

(二)交易處理

交易市場的活躍程度與排污權(quán)會計核算存在著密切聯(lián)系，它不僅影響到排污權(quán)作為資產(chǎn)性質(zhì)的確認(rèn)，還會對其計量造成影響。其處理要根據(jù)各種不同市場情況下排污權(quán)使用和交易處理進(jìn)行具體分析，主要包括：活躍市場下排污權(quán)以“自用”為目的的會計核算；活躍市場下以“交易”為目的的排污權(quán)核算；不完全活躍市場下以“自用”為目的的排污權(quán)核算。

(三)終止確認(rèn)

當(dāng)企業(yè)擁有的資產(chǎn)存在著充分的證據(jù)表明其不再符合資產(chǎn)的定義，或沒有未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計從其使用和后續(xù)處置流入時，該資產(chǎn)就應(yīng)該終止確認(rèn)，從資產(chǎn)負(fù)債表上消除。因此當(dāng)發(fā)生以下兩種情況時，企業(yè)擁有的排污權(quán)就應(yīng)該終止確認(rèn)，有以下兩種情況：一是排污權(quán)到期（含遞延后到期）或企業(yè)污染排放總量達(dá)到排放許可上限，排污權(quán)失效。此時應(yīng)在賬面上核銷該項排污權(quán)及已計提的累計攤銷額，如有因到期無法繼續(xù)使用的剩余排污權(quán)，可以考慮將其賬面價值直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。二是在有效使用期限內(nèi)，排污量低于許可證的限額，將剩余排污權(quán)對外轉(zhuǎn)讓。根據(jù)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)會計處理的慣例，除核銷該項排污權(quán)及已計提的累計攤銷額外，還要將取得的轉(zhuǎn)讓收入與其賬面金額和相關(guān)支出之間的差額，計入當(dāng)期損益。

三、存在的問題及改進(jìn)建議

(一)交易實施的法律依據(jù)問題

排污權(quán)交易是建立在市場經(jīng)濟(jì)體制和將環(huán)境容量作為一種資源管理基礎(chǔ)上的，只有具備了完善的排污權(quán)交易和配套制度的法律法規(guī)，才能確保排污權(quán)的合法性、排污權(quán)分配的公平性及排污權(quán)交易的合法化，保障企業(yè)在排污權(quán)交易市場中自由買賣、信息共享，促進(jìn)市場中的公平競爭。但目前，法制體系和信用體制卻不夠健全。因此，建議政府將排污權(quán)交易制度寫入環(huán)境法，以法律形式明確環(huán)境是可利用的資源，同時由相應(yīng)的地方政府或環(huán)保部門自行制定具體操作細(xì)則，有力地促進(jìn)污染物排放總量控制工作和環(huán)境質(zhì)量的改善。

1.加強(qiáng)立法解釋，推進(jìn)排污權(quán)交易法制建設(shè)

基于對環(huán)境容量資源、排污權(quán)、排污權(quán)交易及其法律關(guān)系的探討，結(jié)合我國現(xiàn)有的法律法規(guī)和規(guī)章，為了引導(dǎo)、規(guī)范、維護(hù)、監(jiān)督排污權(quán)交易，應(yīng)該加強(qiáng)和完善排污權(quán)交易試點地方的地方立法，使排污權(quán)交易有法可依、有良法可依。

2.完善地方立法，使排污權(quán)交易有法可依

從地方立法的角度來講，要推行排污權(quán)交易，建立排污權(quán)轉(zhuǎn)讓市場，必須依靠立法來進(jìn)行規(guī)范。目前，由于各區(qū)域環(huán)境污染因子存在較大差異，所以各地應(yīng)根據(jù)本地實際情況和總量控制進(jìn)行地方立法，內(nèi)容主要包括總量控制執(zhí)行辦法，許可證交易管理辦法等。

(二)排污權(quán)初次分配的公平和效率問題

初始排污權(quán)分配是排污權(quán)交易形成的前提。排污權(quán)初次分配標(biāo)準(zhǔn)不僅涉及到某一區(qū)域的公平，更要涉及到各個行業(yè)不同的污染程度是否有不同的分配標(biāo)準(zhǔn)以及一些高污染行業(yè)是否要在現(xiàn)在為其過去的污染付出相對更多的代價。

我國目前以無償分配的方式發(fā)放排污許可證。但這會導(dǎo)致老企業(yè)以無償方式獲得初始分配后，新加入的企業(yè)只能從市場上購買排污權(quán)，新老企業(yè)由于獲取排污權(quán)方式的不同會處于不平等的競爭地位。同時由于在許可證的分配和發(fā)放上，政府部門工作人員擁有很大權(quán)力，因此，保持排污權(quán)初始分配的公平，防止和減少“尋租”行為是非常重要的問題。同時，排污權(quán)的免費分配方式盡管普遍受到廠商的歡迎和認(rèn)同，卻不能為排污權(quán)的二次交易提供定價基礎(chǔ)。生產(chǎn)廠商，當(dāng)無償從政府獲得足夠的免費分配的排污權(quán)配額以后，出于對排污權(quán)回購的擔(dān)憂，通常不愿意出售多余的排污權(quán)配額。他們通常很少參與甚至拒絕排污權(quán)的二次交易，這就造成了排污權(quán)交易量不足和活躍性不夠。

污染物的準(zhǔn)確量化是排污權(quán)交易制度的前提。由于污染物難以量化，目前排污權(quán)交易多是停留在二氧化硫的排放上，而水污染、粉塵污染等其他類別的污染還需深入研究、認(rèn)真設(shè)計，制定規(guī)范化的可執(zhí)行方案。由于在不同地點、時間以及不同污染物的污染程度不同，而受控點的環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是唯一的，因而政府需根據(jù)受控點環(huán)境質(zhì)量的時空特性及不同污染物單位排放量的污染程度，制定一套交易折算指標(biāo)體系。我們可以在完善相關(guān)法律的同時根據(jù)各個行業(yè)污染程度的不同制定出不同的排污權(quán)購買標(biāo)準(zhǔn)，力求做到行業(yè)間的公平。

(三)排污權(quán)市場價值變動時的會計處理問題

排污權(quán)的市場價格受多種因素的影響：環(huán)境容量需求的變動會影響排污權(quán)的市場價格，同時，隨著市場調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，排污權(quán)價格將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于治污成本，迫使企業(yè)自覺推行節(jié)能減排，而且，當(dāng)排污權(quán)指標(biāo)緊張時，將可能有價無市。由于企業(yè)通過拍賣或購買取得的排污許可證是按照當(dāng)時的市場價值入賬的，當(dāng)排污權(quán)的市場價值處于不斷變化之中，期末應(yīng)對排污權(quán)的價值進(jìn)行重估。對于會計處理，可以參考類似存貨的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”，采用“成本與市價孰低”原則。當(dāng)排污權(quán)市值低于成本時，資產(chǎn)應(yīng)予減值，確認(rèn)為損失，借：資產(chǎn)減值損失，貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（排污權(quán)減值）。減值的計量可完全參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理。為了遏制企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱盈余，新會計準(zhǔn)則規(guī)定長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。所以，為了與我國目前會計準(zhǔn)則的規(guī)定保持一致，當(dāng)排污許可證的公允價值高于賬面價值時，原確認(rèn)的減值準(zhǔn)備也應(yīng)不得轉(zhuǎn)回。

四、結(jié)論

面對日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題，排污權(quán)交易已成為一種重要的新興市場化的資源管理手段。隨著排污權(quán)交易的不斷推廣，包括企業(yè)所有者、債權(quán)人、投資人在內(nèi)的各利益相關(guān)者將會越來越關(guān)注排污權(quán)交易的會計信息，并根據(jù)信息做出合理的決策。排污權(quán)會計信息的重要性對正確進(jìn)行排污權(quán)交易核算提出了新的要求。本文在結(jié)合排污權(quán)特性的基礎(chǔ)上，對排污權(quán)的會計確認(rèn)、計量及排污權(quán)交易的會計處理做出了相應(yīng)解釋。但由于我國排污權(quán)交易制度尚處于起步階段，還未有成熟的排污權(quán)交易政策出臺。隨著我國排污權(quán)交易制度的完善和交易市場的擴(kuò)大，排污權(quán)交易必然會出現(xiàn)一些新的特點，排污權(quán)交易會計的處理也會變得更加復(fù)雜，需要理論界繼續(xù)對此問題進(jìn)行研究，環(huán)保部門和財政部門也應(yīng)協(xié)助排污權(quán)交易的會計研究，使我國排污權(quán)交易的相關(guān)會計核算規(guī)范化從而提高會計信息質(zhì)量。

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[3]韓麗華.排污權(quán)交易會計問題研究——基于我國排污權(quán)交易市場發(fā)展的思考[J].財會通訊,2012,08.