●寧波明州聯(lián)合會計師事務(wù)所 劉克文

淺談注冊會計師的職業(yè)懷疑態(tài)度

●寧波明州聯(lián)合會計師事務(wù)所 劉克文

職業(yè)懷疑態(tài)度指注冊會計師在審計過程中對客戶及其所提供信息均保持質(zhì)疑的思想狀態(tài)，以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，并對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警覺。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。在進行詢問和實施其他審計程序時，不能輕信管理層和治理層的誠信而滿足于證明力不強的審計證據(jù)。這就要求如果在審計過程中從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。如果在審計過程中識別到異常情況，應(yīng)當(dāng)做進一步的調(diào)查。只有以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計程序，才是真正的遵守審計準(zhǔn)則。本文認(rèn)為，職業(yè)懷疑態(tài)度主要包括以下多方面內(nèi)容。

一、懷疑委托人聘用注冊會計師的審計意向

中小企業(yè)審計目的大都是法律法規(guī)或政府主管部門要求的，譬如，銀行資信評級、申報招投標(biāo)資質(zhì)或資質(zhì)認(rèn)定及升級、申報專項資金或銀行貼息貸款等，比較常見的是工商年檢用審計報告。目前流行的名詞叫做“購買審計意見”。少數(shù)民營企業(yè)，請注冊會計師審計的目的并不是想讓會計師審計出一個客觀、公平的報告提供給市場，而是想通過對方職業(yè)資格，花錢買一份他們所希望看到的“公正、客觀”的報告，提供給政府主管部門及金融機構(gòu)，滿足融資的需求。這樣就出現(xiàn)了同一被審計單位同一年度報表提供給不同部門的差異很大的審計報告。據(jù)筆者考慮，審計收費隨事務(wù)所定或大中型集團公司聘請小事務(wù)所審計，其動機本身就值得懷疑。因此，首先應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的基本情況、經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否合法以及是否具備必要條件，初步評估審計風(fēng)險，以確定是否接受委托。

二、懷疑財務(wù)報表存在重大錯報

審計的價值就在于對所審查對象持有懷疑，驗證其經(jīng)濟活動是否合法、真實。沒有懷疑，就沒有必要審計。譬如，工商年檢用審計，懷疑股東抽逃資本的可能性。銀行授信審計，被審計單位可能通過增加主營業(yè)務(wù)收入，擴大流動資產(chǎn)、減少非流動資產(chǎn)或高估資產(chǎn)、隱匿負(fù)債“改善”償債能力，還有可能改善資產(chǎn)的質(zhì)量，隱瞞訴訟、抵押、擔(dān)保及夸大持續(xù)經(jīng)營能力等。投標(biāo)資質(zhì)或資質(zhì)認(rèn)定審計有可能夸大資產(chǎn)，虛報主營業(yè)務(wù)收入。進出口業(yè)務(wù)驗證審計有可能低報進口貨物價格，虛報單耗。專項資金審計可能存在改變專項資金用途。民營企業(yè)審計可能存在低估收入或高估費用，尤其是小型的私營企業(yè)，可能存在的股東生活費用與公司經(jīng)營費用不分，列支私人費用，少交稅金；還可能存在股東或管理人員長期占用單位借款等。國家稅收政策調(diào)整或征收方式的改變，尤其是稅收優(yōu)惠期間，可能存在盈余管理，譬如為享受“兩免三減半”以及連續(xù)三年補虧的稅收政策，編造虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)來體現(xiàn)虧損。被審計單位面臨財務(wù)困境，經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜，財務(wù)造假的可能性就大。非經(jīng)常性收益，如其他業(yè)務(wù)收入、投資收益、營業(yè)外收入比重過大或主要利潤來自于關(guān)聯(lián)方交易、處置設(shè)備、轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)，沒有現(xiàn)金流入以及加工生產(chǎn)單位固定資產(chǎn)少而進口料件量大，其生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。股東的頻繁變更往往暗示內(nèi)部控制存在問題及經(jīng)營不景氣，還可能存在洗錢嫌疑。賬面反映的是公司對其他單位投資，但被投資單位驗資報告顯示是被審計單位全體股東或部分股東對其他單位投資，很可能導(dǎo)致長期投資無收益。因為賬面掛長期股權(quán)投資，如果被投資單位盈利，利潤分配歸被審計單位全體股東或部分股東，如果被審計單位虧損，則通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓給被審計單位，由公司來分擔(dān)虧損，前者可能轉(zhuǎn)移資金，后者可能轉(zhuǎn)移風(fēng)險。賬面現(xiàn)金、銀行存款及存貨出現(xiàn)大額負(fù)數(shù)或者以出口為主的企業(yè)，存在大量的國內(nèi)資金往來，貨代企業(yè)存在較大的存貨可能就不正常。

三、對審計程序的有效性保持懷疑

筆者曾復(fù)核過一家公司的審計底稿，甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)，不等于乙企業(yè)應(yīng)付甲企業(yè)，而且差額還比較大，但雙方的詢證函都蓋了章。注冊會計師應(yīng)當(dāng)控制詢證函流程，詢證函必須由注冊會計師直接發(fā)出，否則，回函存在經(jīng)辦人串通變造函證結(jié)果的可能。函證只能證明所有權(quán)、存在以及可收回性，不能證明款項內(nèi)容，譬如，詢證應(yīng)付賬款時，如果被審計單位賬面余額大于被詢證方賬面余額，往往容易取得回函，如果存在經(jīng)濟糾紛，往往不容易取得回函，而且對關(guān)聯(lián)方或者個人詢證實際上是無效的，因為與被詢證者存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，被詢證者收到詢證函后往往不核對賬務(wù)，直接蓋章確認(rèn)，對個人函證往往怠于回函或代簽名。檢查期后收回記錄又有可能是通過應(yīng)收款項虛假回收來少提壞賬準(zhǔn)備。觀察存貨盤點只能證明資產(chǎn)確實存在，卻不能證實資產(chǎn)所有權(quán)。查閱驗資報告、公司章程、投資協(xié)議、董事會及其他重要會議記錄、以前年度的審計工作底稿，索取管理當(dāng)局聲明書并不能識別所有關(guān)聯(lián)方。抽樣審計的審計結(jié)論與被審單位的實際情況可能會存在一些差異。

四、對審計證據(jù)的有效性保持懷疑

以科學(xué)的方法認(rèn)真分析證據(jù)、鑒別證據(jù)?？陬^證據(jù)本身并不能證明事實的真相；書面證據(jù)易于涂改或偽造；實物證據(jù)確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在，卻不能證實資產(chǎn)所有權(quán)。保證審計結(jié)論正確往往需要獲得一系列相互印證的人證、物證和書證。形成審計證據(jù)鏈，增強證明力。

一是質(zhì)疑異常的經(jīng)濟合同。虛假合同的特征是，合同的簽訂明顯滯后于貨物的業(yè)務(wù)時間；合同主要條款不全；交易條件不明確、不具體，漏洞頗多。

二是質(zhì)疑異常的賬證資料。常見的異常單據(jù)包括：以白條或收據(jù)代替憑證；發(fā)票連號；物品名稱非用票單位的經(jīng)營范圍；抬頭為被審計單位的關(guān)聯(lián)方或個人；金額較大、整數(shù)的發(fā)票；發(fā)票內(nèi)容只寫辦公用品、會議費、培訓(xùn)費、煙、酒、茶、汽車維修費、燃油過橋費；借款往往只有支票存根且上面沒寫收款人，未見借款人收據(jù)及審批手續(xù)；發(fā)票印章模糊不清或無印章；單據(jù)有涂改痕跡等。

常見的單證不符包括：發(fā)票上的貨物名稱、規(guī)格、數(shù)量、計量單位、單價、金額與出入庫單、運輸單、送料單、提貨單不符；出入庫單記載的數(shù)量、日期同實物收發(fā)存登記簿記錄不符。

常見的記賬憑證與原始憑證不符情況：支票存根上收款人是某股東或法人，記賬憑證上寫某一個職工；記賬憑證往來單位串戶，購貨單位是A，而付款單位是B；或者供貨單位是C，而收款單位是D；記賬憑證附件不齊全，尤其是調(diào)整科目無附件。

三是質(zhì)疑異常的會計賬簿記錄。會計憑證與會計賬簿金額不符，“摘要”中故意含糊其辭；存貨盤點表與被審計單位賬面過于“一致”等。

五、對內(nèi)控制度的有效性保持懷疑

譬如，允許銷售人員直接收取銷貨款，這樣的內(nèi)控制度為不良人員截留、挪用甚至貪污貨款提供了可能。出納負(fù)責(zé)領(lǐng)取銀行對賬單、編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，就有可能挪用或侵占公司貨幣資金，并通過偽造對賬單或在余額調(diào)節(jié)表上做手腳來掩蓋自己的舞弊行為。家族式企業(yè)基本上是集權(quán)管理，很有可能存在白條抵庫和關(guān)聯(lián)方掛賬。

六、懷疑經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合法性

譬如，對實質(zhì)上不同名或業(yè)務(wù)不同性質(zhì)的往來款項對沖，可能隱藏抽逃注冊資本，也可能存在洗錢嫌疑。進口保稅料件倉庫成品實物數(shù)量低于車間完工入庫數(shù)量，有可能挪用或內(nèi)銷。進口減免稅設(shè)備可能被轉(zhuǎn)讓、出借、出租、內(nèi)部轉(zhuǎn)移、抵押、對外投資、盤盈、盤虧、報廢、毀損、丟失等情況。

我們進行外匯收支情況表審計時，獲取外匯登記證或外匯IC卡；審計進出口業(yè)務(wù)時，獲取海關(guān)注冊編碼、進出口報關(guān)登記證書、機電產(chǎn)品進口許可證、出口（配額）許可證；審計典當(dāng)行時獲取典當(dāng)經(jīng)營許可證；審計在建工程項目時獲取立項批準(zhǔn)書、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、施工許可證等；審計無形資產(chǎn)項目時獲取土地使用權(quán)證；審計房地產(chǎn)公司預(yù)收賬款項目時獲取商品房預(yù)售許可證等，就是證明其經(jīng)營合法性。

七、懷疑經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性

譬如，購進的物品是不需要的；從水果店購進辦公用品；進口貿(mào)易合同簽訂時間晚于報關(guān)單時間以及建造合同履行期已過但仍掛于預(yù)付賬款的貨款；本應(yīng)從當(dāng)?shù)刭徣氲霓k公用品，卻要從很遠的地方購進；與被審查單位沒有正常業(yè)務(wù)聯(lián)系卻有資金收付的單位；支付水費，其收款單位不是自來水公司而是其他單位，就值得懷疑。應(yīng)收賬款作為壞賬核銷，可能是款項已收至賬外；支付大額咨詢費，也可能是回扣。

審計長期股權(quán)投資時獲取被投資單位營業(yè)執(zhí)照、公司章程及驗資報告，就是檢查長期股權(quán)投資的真實存在；檢查投資付款原始憑證，就是檢查長期股權(quán)投資的真實發(fā)生。抽查進口貨物報關(guān)單，檢查有無進口付匯核銷單，出口銷售是獲取出口收匯核銷單，檢查是否有真實的貿(mào)易往來或服務(wù)，防止偽造、假冒、涂改貨物報關(guān)單。進口貨物獲取購匯申請書（或境外匯款申請書）、兌換（付匯）水單、銀行借記通知單、保函、對外付款／承兌通知書、匯出匯款證實書，就是檢查對外付匯的真實性。

八、懷疑資產(chǎn)所有權(quán)

譬如，審計固定資產(chǎn)時獲取房產(chǎn)證、汽車行駛證，審計無形資產(chǎn)時獲取土地使用權(quán)證、商標(biāo)權(quán)及專利權(quán)證，就是證實資產(chǎn)的所有權(quán)。審計進出口公司時盤點進口減免稅設(shè)備，同時要檢查賬簿記錄及相關(guān)報關(guān)單、發(fā)票，也是為了確定進口減免稅設(shè)備所有權(quán)，因為進口減免稅設(shè)備可能在不同法人主體中相互轉(zhuǎn)讓，具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)可能調(diào)撥、借用免稅設(shè)備。審計實務(wù)中，經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)被審計單位銀行存款中夾雜有個人存折、信用卡以及汽車行駛證，應(yīng)當(dāng)作為其他應(yīng)收款處理。筆者曾審計寧?？h一家公司，兩家關(guān)聯(lián)公司在同一經(jīng)營場地辦公，一家公司有大額銀行貸款，但是以另一家關(guān)聯(lián)公司土地使用權(quán)抵押，我們審計該公司時，發(fā)現(xiàn)其土地使用權(quán)證是關(guān)聯(lián)公司，建議被審計單位做其他應(yīng)付款處理。

九、懷疑資產(chǎn)存在性

譬如，往來單位名稱陌生，長期不發(fā)生業(yè)務(wù)往來，掛賬數(shù)額又較大，有可能是壞賬或根本不存在；在途物資如果時間過長或者大量存放在外地的存貨就屬異常。進行實物盤點或進行存貨函證就是證明資產(chǎn)的存在性。

十、懷疑記錄完整性

懷疑可能存在未入賬負(fù)債，賬面每月有異常的利息支出卻未見短期借款及股東借款。

懷疑存在賬外資金，譬如，賬面有投資收益但未見長期股權(quán)投資或購買證券基金記錄；賬面有長期投資而長期未見投資收益；實地觀察有閑置資產(chǎn)卻沒有租金收入；賬面有租金收入但沒有相應(yīng)的房屋建筑物及設(shè)備；賬面有其他應(yīng)收款長期掛賬卻沒有利息收入；或賬面有個人利息收入但無其他應(yīng)收款；賬面有汽車費用，但未見固定資產(chǎn)中反映相應(yīng)汽車，一方面可能是有汽車未入賬，另一方面可能汽車行車證是個人的卻在公司報賬。

通過向銀行、律師及關(guān)聯(lián)方函證擔(dān)保事項，通過貸款卡及稅務(wù)登記證，檢查銀行賬戶，查找未入賬的負(fù)債，可以核實賬面記錄完整性。

十一、懷疑計價準(zhǔn)確性

譬如，被審計單位購入國內(nèi)原材料，可能將運費、保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗直接記入管理費用；進口原材料，可能將境外運費、關(guān)稅、特許權(quán)使用費計入管理費用或?qū)⑼鈪R價差記入財務(wù)費用；購入國內(nèi)設(shè)備，可能將車輛購置稅計入管理費用；進口設(shè)備，又可能將關(guān)稅計入管理費用，而將利息支出計入財務(wù)費用。檢查發(fā)出材料的計價，直接材料、直接人工及制造費用的計算和分配，長期股權(quán)投資的核算方法，往來賬戶的重分類調(diào)整也是為了檢查計價的準(zhǔn)確性。

十二、懷疑收支截止性

被審計單位可能將大量費用憑證跨期處理或發(fā)出存貨不及時入賬，存在調(diào)節(jié)利潤以及偷逃所得稅嫌疑。

十三、懷疑存在關(guān)聯(lián)方交易

注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位存在下列跡象，銷售價格異常；銷貨附帶重新購回條款；沒有實質(zhì)銷貨的代墊貨款；代墊款項轉(zhuǎn)為無法償還借款；對沒有清償能力者借款；沒有制定還款計劃的借款合同；利息高于市場利率的借款；欠款長期不還，舊債未還又欠新債的往來單位；同租一處辦公樓或共用一項專利；勞務(wù)、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費；交易價格異常的股權(quán)轉(zhuǎn)讓；異常的投資收益、租金或利息收入，應(yīng)當(dāng)懷疑其存在關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。

十四、懷疑交易公允性

被審計單位可能存在商業(yè)理由明顯不合邏輯的交易，譬如，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂的“經(jīng)濟合同”，從形式上看是“你情我愿”的市場交易，但明顯高于或低于市場價格的購銷行為；大量資金被關(guān)聯(lián)方無償占用；購銷活動、代理、租賃交易價格偏離正常價格，資金借貸低于或高于市場利率；股權(quán)投資長期無收益，利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金，進行盈余管理。

十五、懷疑持續(xù)經(jīng)營能力

被審計單位如果出現(xiàn)下列跡象：資不抵債（即由于巨額虧損出現(xiàn)引起所有者權(quán)益合計為負(fù)數(shù)）無法償還債務(wù)；營運資金為負(fù)數(shù)，過分依賴短期借款；負(fù)債違約率高；無法繼續(xù)履行重大借款合同及對外擔(dān)保合同中的有關(guān)條款；存在大量不良資產(chǎn)長期未作處理；投資失敗造成財務(wù)損失巨大；資產(chǎn)報酬率為負(fù)數(shù)，股權(quán)頻繁轉(zhuǎn)讓；對單一產(chǎn)品、顧客或交易的過分依賴；關(guān)鍵技術(shù)或管理人員離職等，注冊會計師應(yīng)當(dāng)懷疑被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力?！?/p>

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）