●湖北中煙工業(yè)有限責(zé)任公司 謝 明

“營改增”對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)的影響

●湖北中煙工業(yè)有限責(zé)任公司 謝 明

2012年 1月 1日起，上海市眾多物流運(yùn)輸企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)納稅申報(bào)有了新的變化，告別了熟悉的營業(yè)稅，迎來了全新的增值稅，這意味著營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）稅制改革在中國拉開了序幕，這對(duì)于改革中的各行各業(yè)都是新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

稅制改革 營改增交通運(yùn)輸業(yè)

一、我國稅制改革發(fā)展歷程及現(xiàn)狀

改革開放至今，隨著中國經(jīng)濟(jì)變遷和社會(huì)發(fā)展，我國的稅制制度先后進(jìn)行了三次重大的改革，且每次改革重點(diǎn)有著明顯的時(shí)代烙印。

第一次稅制改革始于1984年，改革開放初期，隨著吸引外資的浪潮，我國建立了涉外稅收制度，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)籠罩下，全面改革了工商稅制，國營企業(yè)“利改稅”。

第二次稅制改革始于1994年，隨著由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系向市場經(jīng)濟(jì)體系轉(zhuǎn)型，我國全面改革了流轉(zhuǎn)稅制，實(shí)行比較規(guī)范的增值稅為主體，消費(fèi)稅、營業(yè)稅并行，內(nèi)外統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制；改革了企業(yè)所得稅制，將國營企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)分別征收的多種所得稅變?yōu)榻y(tǒng)一的企業(yè)所得稅；改革了個(gè)人所得稅，統(tǒng)一了內(nèi)外的個(gè)人所得稅制；根據(jù)中央財(cái)政的需求，實(shí)行了分稅制財(cái)政體制改革，即對(duì)稅收進(jìn)行了分配，分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。1994年的稅制改革是我國規(guī)模最大且影響深遠(yuǎn)的一次稅制改革，現(xiàn)在的稅收制度結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)都是由此而來。

第三次稅制改革始于2004年，隨著中國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，順應(yīng)中國加入WTO的呼聲，WTO規(guī)則對(duì)于一個(gè)國家稅制的要求就是“國民待遇”原則，即不能對(duì)外商歧視，而我國在稅收方面是一直優(yōu)惠外資的。沒有加入WTO前，內(nèi)資有市場優(yōu)勢、稅負(fù)劣勢，而外資相反，加入WTO后，對(duì)于外資的準(zhǔn)入放寬，外商的市場隔離會(huì)越來越小，而內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)還保持原來水平，很多企業(yè)會(huì)被擊垮?；诖耍@次改革的主要內(nèi)容是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅、完善出口退稅制度。

這一次營改增的稅制改革，是在1994年稅制改革的基礎(chǔ)上調(diào)整、優(yōu)化、完善的漸進(jìn)式改革，是在已有稅收制度基本框架內(nèi)作進(jìn)一步的回調(diào)。

目前我國流轉(zhuǎn)稅比例過高，約占所有稅種的80%，所得稅制約占15%，剩下的稅種占5%。從經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的角度來看，所得稅比流轉(zhuǎn)稅更優(yōu)越和公平，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅不管納稅人是虧還是賺，只要有生產(chǎn)加工、經(jīng)營銷售的行為就要交稅，而所得稅是以盈利企業(yè)為征稅對(duì)象，只有盈利的企業(yè)才交稅，所以流轉(zhuǎn)稅與所得稅相比，對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展所起的作用相對(duì)負(fù)面一些，但是流轉(zhuǎn)稅的監(jiān)管上相比于所得稅更容易，在我國是采用的以票控稅方法監(jiān)管流轉(zhuǎn)稅，而對(duì)于所得稅的監(jiān)管方法則相對(duì)較弱。

我國的流轉(zhuǎn)稅比重較重，需要采用多種措施來減輕流轉(zhuǎn)稅比重，少收流轉(zhuǎn)稅，企業(yè)的利潤就會(huì)增加，所得稅也就會(huì)相應(yīng)增加，這樣就符合提高所得稅比重，降低流轉(zhuǎn)稅比重的原則。

在我國現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅種中，主要存在的就是增值稅和營業(yè)稅兩種，兩者間最重要的區(qū)別就在于增值稅是對(duì)商品（或勞務(wù)）增值的部分征稅，“環(huán)環(huán)增收、層層抵扣”，從制度上解決了重復(fù)征稅的問題。“營改增”稅制改革從根本上就是讓增值稅取代營業(yè)稅，這也意味著現(xiàn)以營業(yè)稅為主稅種的行業(yè)企業(yè)都將慢慢轉(zhuǎn)變?yōu)橐栽鲋刀悶橹鞫惙N納稅申報(bào)，這將會(huì)對(duì)所有的行業(yè)企業(yè)都有重要的影響。隨著“營改增”稅制改革的進(jìn)程，北京、天津2個(gè)直轄市，江蘇、浙江（含寧波市）、安徽、福建（含廈門市）、湖北、廣東（含深圳市）6個(gè)省也在2012年內(nèi)陸續(xù)參加到改革試點(diǎn)中。

二、營改增

這次“營改增”改革試點(diǎn)的行業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（表1），并在原有增值稅稅率的基礎(chǔ)上新增了6%和11%兩種稅率，具體稅率變化見表2。

表1

表2

（一）對(duì)于眾多購買服務(wù)的企業(yè)（購買企業(yè)）來說，“營改增”稅制改革在納稅方面絕對(duì)是“利大于弊”。“營改增”前，公司購買的服務(wù)無法抵扣，只能全部作為當(dāng)期費(fèi)用，而“營改增”后，購買行為會(huì)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而使當(dāng)月實(shí)際繳納的增值稅額減少。

比如企業(yè)購買一項(xiàng)技術(shù)服務(wù)100萬元，“營改增”前這筆購買行為100萬元全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，“營改增”后這項(xiàng)購買行為可以產(chǎn)生6萬元的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，其余94萬元計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。年末計(jì)算所得稅的時(shí)候，“營改增”后的6萬元進(jìn)項(xiàng)稅無法稅前扣除，導(dǎo)致當(dāng)期費(fèi)用減少，利潤比“營改增”前會(huì)增加6萬元，按25%計(jì)算即會(huì)增加1.5萬元所得稅，即使不考慮其他影響，“營改增”后企業(yè)會(huì)增加4.5萬元的利潤。

（二）對(duì)于大部分的試點(diǎn)企業(yè)，尤其是科技、技術(shù)創(chuàng)新的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)來說，“營改增”稅制改革為其降低了稅負(fù)。從圖表2中清晰可見，國家對(duì)創(chuàng)新型現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是大力扶持。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是指用現(xiàn)代化的新技術(shù)、新業(yè)態(tài)和新的服務(wù)方式改造提升傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)，并能向社會(huì)提供高附加值、滿足社會(huì)高層次和多樣化需要的服務(wù)業(yè)，它們是伴隨著信息技術(shù)的發(fā)展和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)、社會(huì)分工細(xì)化和消費(fèi)結(jié)構(gòu)升級(jí)而新生的。

“營改增”后，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢的服務(wù)業(yè)企業(yè)由營業(yè)稅5%變?yōu)榘丛鲋刀?%納稅，也就是說對(duì)于試點(diǎn)企業(yè)來說，公司取得的成本及費(fèi)用構(gòu)成可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，使得公司每月實(shí)際繳納的增值稅額會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于“營改增”前繳納的營業(yè)稅額。

截止到2013年2月1日，納入“營改增”試點(diǎn)范圍的納稅人超過100萬戶，共實(shí)現(xiàn)減稅超過400億元，整體減稅面超過90%。其中，以中小企業(yè)為主體的小規(guī)模納稅人減稅幅度達(dá)到40%。

“營改增”稅制改革的目的是降低試點(diǎn)行業(yè)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，使得企業(yè)獲得更多的利潤，從而帶動(dòng)企業(yè)再投資，并促進(jìn)科技發(fā)展、技術(shù)進(jìn)步，通過試點(diǎn)行業(yè)企業(yè)發(fā)展從而推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。但在“營改增”稅制改革中，部分試點(diǎn)地區(qū)部分行業(yè)出現(xiàn)了明顯的稅負(fù)增加，最明顯的就是交通運(yùn)輸業(yè)。

三、對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響

交通運(yùn)輸業(yè)包括鐵路運(yùn)輸、公路運(yùn)輸、水運(yùn)運(yùn)輸、航空運(yùn)輸，它與國民經(jīng)濟(jì)是息息相關(guān)，尤其對(duì)于生產(chǎn)商品價(jià)格的波動(dòng)起著很大的作用。此次“營改増”的改革中，首先就是交通運(yùn)輸業(yè)試水，除了鐵路運(yùn)輸暫不進(jìn)行這次改革外，公路、水運(yùn)、航運(yùn)、管道運(yùn)輸悉數(shù)納入改革范圍，之所以選擇這個(gè)行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，筆者認(rèn)為，一是因?yàn)樗c生產(chǎn)流通聯(lián)系緊密，在生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)中占有重要地位；二是運(yùn)輸費(fèi)用抵扣早已實(shí)行，“營改增”前承運(yùn)單位可按票面金額7%作進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，運(yùn)輸發(fā)票認(rèn)證早已歸入金稅工程，改革的基礎(chǔ)較好。

（一）“營改增”改革增加了交通運(yùn)輸企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)?！盃I改增”后，由于經(jīng)營規(guī)模不同、成本結(jié)構(gòu)不同、發(fā)展時(shí)期不同，大部分試點(diǎn)的交通運(yùn)輸企業(yè)每月的增值稅稅負(fù)率①基本在5%，高的甚至超過了10%，對(duì)比改革前營業(yè)稅負(fù)的3%，每月實(shí)際繳納的增值稅款比原來繳納的營業(yè)稅款要多，從而增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

“營改增”后，企業(yè)每月營業(yè)收入確定的時(shí)候，進(jìn)項(xiàng)稅額的取得就是每月繳納增值稅的關(guān)鍵，如果進(jìn)項(xiàng)稅額多，則繳納增值稅額就少，反之亦然。

例如運(yùn)輸企業(yè)A公司為一般納稅人，當(dāng)月取得營業(yè)收入111萬元，“營改增”前應(yīng)交營業(yè)稅3.33萬元；“營改增”后，銷項(xiàng)稅11萬元，若要稅負(fù)不增加，當(dāng)月起碼需要抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅7.67萬元，即需大約取得進(jìn)項(xiàng)稅票45萬元。

因此交通運(yùn)輸行業(yè)企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)增加不外乎無法取得足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅票，交通運(yùn)輸企業(yè)現(xiàn)只能通過加油費(fèi)、維修費(fèi)、購買車輛、試點(diǎn)地區(qū)外包運(yùn)輸費(fèi)用中取得進(jìn)項(xiàng)稅票，且部分費(fèi)用還不能充分取得，如車輛的加油費(fèi)用，不是每次加油都能取得增值稅發(fā)票的；車輛維修也是如此，很多時(shí)候修車的小店無法提供增值稅發(fā)票；其余的主要成本構(gòu)成包括路橋費(fèi)、人員工資、車輛折舊及保險(xiǎn)等費(fèi)用都無法取得進(jìn)項(xiàng)稅，從而導(dǎo)致增值稅較之原來的營業(yè)稅大幅增加，甚至翻倍。

如何能平衡試點(diǎn)地區(qū)的交通運(yùn)輸行業(yè)的稅負(fù)，不因?yàn)槎愗?fù)增加而影響試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)的發(fā)展呢？一方面按照市場運(yùn)行規(guī)律來說，在試點(diǎn)地區(qū)，運(yùn)輸費(fèi)用漲價(jià)或?qū)⒊蔀楸厝?；另一方面，政府的調(diào)控行為會(huì)幫助運(yùn)輸企業(yè)渡過難關(guān)。目前許多學(xué)者專家就該如何進(jìn)行政府調(diào)控發(fā)表了自己的觀點(diǎn)，歸納總結(jié)主要有三種方式：一種方式是降低試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸行業(yè)的銷項(xiàng)稅率，即調(diào)低11%的稅率；二種方式是擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸行業(yè)的抵扣范圍，允許將部分費(fèi)用進(jìn)行抵扣；三種方式是試點(diǎn)地區(qū)采取政府補(bǔ)助的方式，直接給企業(yè)發(fā)錢，進(jìn)行財(cái)政補(bǔ)貼。

個(gè)人認(rèn)為，只有當(dāng)“營改增”稅制改革成功后，即在我國全部地區(qū)、全部行業(yè)實(shí)行增值稅，真正做到層層抵扣，充分抵扣，才能檢驗(yàn)出行業(yè)企業(yè)的增值稅稅率是否合理。在現(xiàn)階段，很多地方政府為了推進(jìn)試點(diǎn)改革，穩(wěn)定當(dāng)?shù)剡\(yùn)輸費(fèi)用價(jià)格，對(duì)部分虧損嚴(yán)重的試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行了財(cái)政補(bǔ)貼。

（二）改變了部分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，從而對(duì)期末的所得稅清算產(chǎn)生影響

1.購置固定資產(chǎn)。公司購置固定資產(chǎn)，“營改增”前后最重要的區(qū)別就在于進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，“營改增”前交營業(yè)稅，購置固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣；“營改增”后，改交增值稅，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

“營改增”會(huì)導(dǎo)致購置固定資產(chǎn)的資產(chǎn)入賬金額出現(xiàn)變化，期末的計(jì)提折舊也會(huì)隨著變化。

例如，A公司為一般納稅人的物流企業(yè)，2012年12月購入一批車輛100萬，增值稅17萬，不考慮購置稅等其他費(fèi)用，按規(guī)定車輛用直線法折舊，年限為4年，無殘值，“營改増”前后的會(huì)計(jì)處理對(duì)比如表3和表4：

表3

表4

通過以上計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)同樣價(jià)格的車輛，營改增前后確認(rèn)的固定資產(chǎn)金額不一樣，計(jì)提的累計(jì)折舊金額也不一樣，期末的固定資產(chǎn)賬面金額（除了最后一年外）也不一樣，都是“營改增”前的大于“營改增”后的，一方面在每年末計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率等相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的時(shí)候會(huì)有所不同，導(dǎo)致做出不同的財(cái)務(wù)分析決策；另一方面從所得稅上來看，“營改增”后計(jì)提的累計(jì)折舊減少，對(duì)應(yīng)的費(fèi)用也會(huì)減少，從而使應(yīng)納稅所得額會(huì)相應(yīng)增加。

2.營業(yè)收入的確認(rèn)。“營改增”前按照企業(yè)營業(yè)收入確認(rèn)收入，“營改增”后企業(yè)按照不含稅收入確認(rèn)收入。

例如A公司為一般納稅人的物流企業(yè)，2013年取得營業(yè)收入222萬元。

“營改增”前按照222萬確認(rèn)收入，“營改增”后需按照不含稅金額確認(rèn)收入（222/（1+11%）=200萬），前后對(duì)比，主營業(yè)務(wù)收入減少了22萬，在年末計(jì)算所得稅時(shí)，宣傳費(fèi)、招待費(fèi)的稅前扣除限額也會(huì)相應(yīng)減少。

3．計(jì)算所得稅時(shí)，稅前抵扣的項(xiàng)目減少。年末計(jì)算所得稅時(shí)，“營改增”前繳納的營業(yè)稅可以在稅前扣除，“營改增”后繳納的增值稅則不能扣除；增值稅屬于價(jià)外稅，不允許稅前扣除，因此運(yùn)輸企業(yè)支付的成本費(fèi)用中，含有進(jìn)項(xiàng)稅額的那部分也不能進(jìn)行稅前抵扣，而“營改增”前運(yùn)輸企業(yè)支付的油費(fèi)、加工費(fèi)等成本費(fèi)用可在稅前抵扣。

例如A公司為認(rèn)定為一般納稅人的物流企業(yè)，2013年取得營業(yè)收入222萬元，營業(yè)成本117萬元，其他稅費(fèi)10%。

“營改增” 前公司利潤=222-117-222×3%×（1+10%）=97.674萬；

“營改增”后公司利潤=222/1.11-117/1.17-5×10%=99.5萬。

綜上所述，“營改增”必然會(huì)帶來企業(yè)流轉(zhuǎn)稅、所得稅的變化，相關(guān)部門、專家學(xué)者需要密切關(guān)注行業(yè)企業(yè)納稅的相關(guān)變化，尤其是交通運(yùn)輸行業(yè)企業(yè)的稅負(fù)變化情況，及時(shí)拿出有效的政策、方法，從而真正實(shí)現(xiàn)稅制改革的目的，使企業(yè)降低稅負(fù)。隨著“營改增”的深入，會(huì)有更多的行業(yè)企業(yè)參與，如何保障各行業(yè)間的稅負(fù)平衡，促進(jìn)行業(yè)發(fā)展，“營改增”任重而道遠(yuǎn)?！?/p>

注釋：

①增值稅稅負(fù)率=應(yīng)繳的增值稅額/主營業(yè)務(wù)收入

汪蔚青.2012.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的政策研究.上海交通大學(xué)。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）