●重慶康華會計師事務(wù)所 吳凌飛 李春花

一、研發(fā)費用信息披露現(xiàn)狀分析

隨著我國科技的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭日益集中在技術(shù)創(chuàng)新上，企業(yè)研發(fā)費用的信息披露逐漸成為投資者關(guān)注的焦點。研發(fā)費用信息的披露直接影響企業(yè)的股價，甚至關(guān)系到企業(yè)的生死存亡，其中最典型的例子就是重慶啤酒股份有限公司。各投資者在經(jīng)歷長達(dá)13年的期待與幻想之后，重慶啤酒第Ⅱ期臨床實驗數(shù)據(jù)的公布讓其疫苗研發(fā)遭遇巨大挫折。此后，重慶啤酒股票便踏上了過山車之旅，跳水式下跌。重啤事件爆發(fā)以來，投資界、學(xué)術(shù)界、相關(guān)主管部門把目光定位在了研發(fā)費用信息披露的問題上，直到目前，仍未發(fā)現(xiàn)其信息披露違背現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和其他相關(guān)規(guī)定。類似重啤事件還有很多，本文認(rèn)為這主要是由于我國有關(guān)研發(fā)費用的信息披露還存在諸多亟待解決的問題，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫戎С趾头杀Ｕ稀?/p>

企業(yè)的研發(fā)項目、研發(fā)投入、研發(fā)進(jìn)展情況等信息受到競爭對手的密切關(guān)注，許多企業(yè)因擔(dān)心泄露商業(yè)秘密而不披露研發(fā)信息。因而會盡量挖掘制度空白，在不違背現(xiàn)行準(zhǔn)則的情況下，對與研發(fā)費用有關(guān)的信息模糊披露，甚至不披露。目前我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對研發(fā)費用的信息披露僅做了如下規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”；在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“開發(fā)支出”項目中反映企業(yè)當(dāng)年開發(fā)階段資本化支出的期末余額，其余額應(yīng)根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。另外，《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》中也規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年度財務(wù)會計報告中，按規(guī)定披露研發(fā)費用相關(guān)財務(wù)信息，包括研發(fā)費用支出規(guī)模及其占銷售收入的比例，集中收付研發(fā)費用等情況。但對研發(fā)費用會計處理的細(xì)節(jié)、披露的相關(guān)財務(wù)信息具體內(nèi)容、采用的會計政策和理由以及攤銷方法、期限或攤銷率的披露未做明確規(guī)定。由此可見，企業(yè)研發(fā)費用信息披露相關(guān)規(guī)定仍存在制度空白，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫戎С趾头杀Ｕ稀?/p>

（二）有關(guān)研發(fā)費用的科目不完整、不規(guī)范?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，研究與開發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段，對于研究階段的全部費用化，開發(fā)階段符合資本化條件的予以資本化，不符合資本化條件的則費用化。研發(fā)費用予以資本化的部分計入研發(fā)支出，項目達(dá)到預(yù)定用途時轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，研發(fā)支出作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。但由于市場環(huán)境不穩(wěn)定、政府對新產(chǎn)品研發(fā)的作用明顯以及競爭對手的隨時出現(xiàn)等外部因素和企業(yè)對研究與開發(fā)的資金投入、高管的態(tài)度、研發(fā)團(tuán)隊的質(zhì)量和融合度等不確定的內(nèi)部因素，都使得企業(yè)研發(fā)項目具有很大的不確定性，研發(fā)失敗時有發(fā)生。并且目前研究與開發(fā)階段的劃分界限模糊，資本化確認(rèn)條件具有很大的主觀性，有關(guān)研發(fā)支出科目的設(shè)置未考慮符合資本化條件的研發(fā)費用資本化后，研發(fā)失敗發(fā)生時的會計處理，這使得已經(jīng)資本化的研發(fā)費用在研發(fā)失敗后“無處可去”。

企業(yè)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)費用予以費用化的部分應(yīng)計入管理費用科目當(dāng)中，而對于明細(xì)科目卻未有統(tǒng)一的規(guī)定。目前許多企業(yè)設(shè)置了“試驗費”、“科研費”、“設(shè)計費”、“技術(shù)開發(fā)費”等明細(xì)科目，甚至有些企業(yè)將其計入“遞延所得稅負(fù)債”科目下，明細(xì)科目混亂，信息使用者無法快速、正確地捕捉到有用信息。

（三）研發(fā)費用信息披露不及時。由于技術(shù)研發(fā)本身具有很大的不確定性，風(fēng)險相對比較高，這就要求研發(fā)費用信息披露具有很高的時效性。但目前我國絕大多數(shù)上市公司研發(fā)費用信息的披露渠道單一，僅在年度報告的財務(wù)報表中進(jìn)行反映，而年度報告披露時間具有很大滯后性，使得披露不及時，且年報包含的內(nèi)容很多，投資者很難在信息龐雜的年報中找到有用的研發(fā)費用相關(guān)信息，因而不能得到及時、有效的信息，影響投資決策。

二、優(yōu)化研發(fā)費用信息披露的幾點建議

（一）建立研發(fā)費用信息披露相關(guān)法規(guī)，使得信息披露有章可循。盡管目前國際上對研發(fā)費用信息披露的規(guī)定不一，但我國當(dāng)前對研發(fā)費用信息披露的內(nèi)容和形式的不統(tǒng)一已經(jīng)不能適應(yīng)時代的發(fā)展。國際會計準(zhǔn)則已經(jīng)明確規(guī)定了研發(fā)費用信息披露要全面、規(guī)范，并詳細(xì)規(guī)定企業(yè)在財務(wù)報告中應(yīng)該披露當(dāng)期的研究與開發(fā)費用金額、采用的會計政策以及攤銷方法、期限或攤銷率以及期初和期末未攤銷的開發(fā)費用的對照金額等相關(guān)內(nèi)容。鑒于此，筆者認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒國外有關(guān)研發(fā)費用信息披露的相關(guān)規(guī)定，制定統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容和形式，堅持表內(nèi)與表外披露相結(jié)合。表內(nèi)應(yīng)披露截止到某一時點的企業(yè)研發(fā)支出總額、已投入尚未確定結(jié)果的研發(fā)資金額度及研發(fā)支出占當(dāng)年營業(yè)收入的比率、研發(fā)失敗后開發(fā)成本的攤銷以及研發(fā)支出凈額；表外應(yīng)披露攤銷方法、期限和比率，研發(fā)項目的估計總投資規(guī)模及項目進(jìn)程，預(yù)計未來應(yīng)用前景，研發(fā)可能失敗的原因及研發(fā)失敗對企業(yè)財務(wù)狀況的影響等，確保披露的內(nèi)容完整、準(zhǔn)確，最大限度滿足信息使用者的要求，以便信息使用者結(jié)合企業(yè)連續(xù)的研發(fā)費用投入及其經(jīng)濟(jì)效益對企業(yè)做出客觀評價和預(yù)測。

（二）考慮研發(fā)失敗因素，規(guī)范研發(fā)費用信息披露相關(guān)科目。鑒于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對研發(fā)失敗后研發(fā)費用會計處理尚未制定具體操作指南，符合資本化條件的研發(fā)費用直接計入研發(fā)支出，這使得一旦研發(fā)失敗，企業(yè)將無所適從。本文大膽借鑒國外相關(guān)做法，提出應(yīng)設(shè)置“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，對開發(fā)期限長且在確定為研發(fā)支出后由于內(nèi)外部不確定性因素較大的項目計提研發(fā)失敗準(zhǔn)備，研發(fā)支出科目余額以研發(fā)支出凈額反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。對研發(fā)失敗后的會計處理統(tǒng)一規(guī)定，在確定研發(fā)失敗時，將研發(fā)支出凈額轉(zhuǎn)入“長期待攤費用——研發(fā)支出”科目（根據(jù)不同研發(fā)項目設(shè)置三級科目）進(jìn)行攤銷，攤銷期限與研發(fā)費用符合資本化條件時點起至研發(fā)失敗時點止之間的期限相同。對于同時有多項研發(fā)的企業(yè)，應(yīng)單獨設(shè)立研發(fā)支出信息披露附表，包括的內(nèi)容有：各項研究開發(fā)支出期初余額、本期發(fā)生額、本期轉(zhuǎn)出的研發(fā)支出、研發(fā)失敗準(zhǔn)備和研發(fā)支出凈額。

目前會計準(zhǔn)則規(guī)定對研發(fā)費用費用化的部分計入管理費用進(jìn)行歸集，而對其明細(xì)科目并未統(tǒng)一安排，為更好地核算研發(fā)費用，筆者認(rèn)為應(yīng)在管理費用下設(shè)研發(fā)費用，在研發(fā)費用下根據(jù)無形資產(chǎn)的種類（著作權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等）設(shè)置三級科目，再根據(jù)用途設(shè)置四級科目，使投資者能夠清楚地查閱所有明細(xì)，同時，企業(yè)內(nèi)部也能更好地了解研發(fā)費用的去向，有助于研發(fā)費用的管理。

（三）加大披露頻率、拓寬披露渠道。大量事實證明，研發(fā)活動投入高的企業(yè)，通常是具有很強的競爭力和發(fā)展后勁，因為研發(fā)活動在一定程度上意味著企業(yè)有較好的發(fā)展前景。因此，其披露將影響投資者對企業(yè)的評價，從而影響企業(yè)股票走勢。企業(yè)在對外披露研發(fā)費用的同時，也向市場暗示了企業(yè)發(fā)展態(tài)勢良好、業(yè)務(wù)發(fā)展平穩(wěn)、利潤上升空間廣闊的信息。因此，通過披露真實、充分的研發(fā)信息，對于提升企業(yè)競爭力和投資價值具有重要意義。而事實上，大部分企業(yè)并未意識到這一點，他們只是迫于準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定的要求，消極、有保留地披露相關(guān)信息。因此，應(yīng)加大有關(guān)此方面的宣傳力度，適時對企業(yè)會計高管進(jìn)行培訓(xùn)和指導(dǎo)。鼓勵企業(yè)加大披露頻率，除在年報中披露外，還應(yīng)在半年報、季報、公告中披露研發(fā)項目當(dāng)前的進(jìn)度、所取得的階段性成果以及客觀、科學(xué)地評估項目所能產(chǎn)生的未來收益等信息。另外，企業(yè)應(yīng)拓寬信息披露渠道，可以借鑒美國的做法，大力發(fā)展網(wǎng)絡(luò)信息披露方式。只有這樣才能確保信息的及時性，更好地提高信息的決策有效性，有利于報表使用者及時評估企業(yè)的研發(fā)情況和科研技術(shù)能力，從而做出正確的投資決策。

本文通過分析目前我國有關(guān)研發(fā)費用信息披露亟待解決的問題，提出制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难邪l(fā)費用信息披露制度保障、重視研發(fā)失敗因素、規(guī)范研發(fā)費用相關(guān)科目、加大披露頻率、拓寬披露渠道等優(yōu)化措施。隨著企業(yè)對研發(fā)費用信息披露重要性認(rèn)識的日益加深以及我國市場環(huán)境的逐漸成熟，研發(fā)費用信息披露必將走向具體化、規(guī)范化?！?/p>

1.梁萊歆、熊艷.2005.上我國上市公司研發(fā)費用披露現(xiàn)狀及其改進(jìn)建議[J].財務(wù)與會計，10。

2.肖琳.2010.信息技術(shù)行業(yè)上市公司研發(fā)費用披露研究[J].財會月刊，5。

3.中華人民共和國財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。