東陽榮東聯(lián)合會計師事務(wù)所 蔣品洪

一、引言

注冊會計師職務(wù)犯罪，是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中違反《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第229條的規(guī)定而構(gòu)成的提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實罪。提供虛假證明文件罪的客觀方面表現(xiàn)為注冊會計師明知企業(yè)（被審計單位）提供的財務(wù)報表存在重大錯報卻不披露（即出具虛假審計報告），情節(jié)嚴(yán)重的。出具證明文件重大失實罪的客觀方面表現(xiàn)為注冊會計師嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報（即出具重大失實審計報告），造成嚴(yán)重后果的。注冊會計師職務(wù)犯罪的前提是被審計單位提供存了在重大錯報的財務(wù)報表（即虛假財務(wù)報表）；如果被審計單位財務(wù)報表是真實的，就談不上注冊會計師職務(wù)犯罪。注冊會計師職務(wù)犯罪是嚴(yán)重的審計違法行為（審計違法行為包括出具虛假審計報告和出具重大失實審計報告兩類行為），但是《刑法》第229條沒有對審計違法行為的嚴(yán)重程度作出明確的規(guī)定，而是采用“情節(jié)嚴(yán)重”、“后果嚴(yán)重”等概括性的規(guī)定，留待司法解釋或者司法機關(guān)在辦案時根據(jù)具體情況作出相應(yīng)處理。

2001年4月18日最高人民檢察院、公安部頒布的《關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）第72項規(guī)定了提供虛假證明文件情節(jié)嚴(yán)重的3項標(biāo)準(zhǔn):（1）給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟損失數(shù)額在50萬元以上的；（2）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰2次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。2010年5月7日最高人民檢察院、公安部頒布的《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡稱《規(guī)定（二）》）第81條將提供虛假證明文件情節(jié)嚴(yán)重的標(biāo)準(zhǔn)修改為6項:（1）給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟損失數(shù)額在50萬元以上的；（2）違法所得數(shù)額在10萬元以上的；（3）虛假證明文件虛構(gòu)數(shù)額在100萬元且占實際數(shù)額30% 以上的；（4）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但在提供虛假證明文件過程中索取或者非法接受他人財物的，（5）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但兩年內(nèi)因提供虛假證明文件，受過行政處罰2次以上，又提供虛假證明文件的；（6）其他情節(jié)嚴(yán)重的情形。

與《規(guī)定》相比，《規(guī)定（二）》增加了構(gòu)成犯罪的情形，擴大了審計違法行為的犯罪圈，與注冊會計師職務(wù)犯罪非罪化背道而馳。第一，《規(guī)定》中“情節(jié)嚴(yán)重”的標(biāo)準(zhǔn)均是以造成直接經(jīng)濟損失數(shù)額為要件的；即使在“因提供虛假證明文件，受過行政處罰2次以上，又提供虛假證明文件的”情形下，也必須要有造成直接經(jīng)濟損失（未達(dá)到50萬）為前提?？梢哉f，如果提供虛假證明文件沒有造成直接經(jīng)濟損失的，是不構(gòu)成犯罪的?！兑?guī)定（二）》卻將“違法所得數(shù)額在10萬元以上的”、“虛假證明文件虛構(gòu)數(shù)額在100萬元且占實際數(shù)額30% 以上的”等沒有造成直接經(jīng)濟損失的、純粹的行政違法行為強行納入犯罪圈內(nèi)，模糊了行政案件和刑事案件的界限。第二，《規(guī)定（二）》第4項標(biāo)準(zhǔn)“在提供虛假證明文件過程中索取或者非法接受他人財物的”，根據(jù)《刑法》第229條第2款規(guī)定是“情節(jié)加重情形”（不是犯罪構(gòu)成要件中的情節(jié)嚴(yán)重情形），只有審計違法行為已經(jīng)符合其他要件構(gòu)成提供虛假證明文件罪的前提下，索取或者非法接受他人財物行為才作為加重處罰的情節(jié)；如果僅有索取或者非法收受他人財物行為，而不存在情節(jié)嚴(yán)重情形的，不能構(gòu)成提供虛假證明文件罪。但是《規(guī)定（二）》將其作為“情節(jié)嚴(yán)重”情形，作為犯罪構(gòu)成要件處理，降低了犯罪構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)。第三，雖然《規(guī)定（二）》第5項標(biāo)準(zhǔn)將“因提供虛假證明文件受過行政處罰2次”限制為“兩年內(nèi)”，似乎是對入罪條件的提高，但是第3次提供虛假證明文件只要有違法所得或者存在虛構(gòu)數(shù)額（不一定要造成直接經(jīng)濟損失）就可以入罪，實際上也是降低了犯罪構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)。

二、注冊會計師職務(wù)犯罪非罪化法理分析

（一）審計違法行為沒有被害人 被害人是指人身權(quán)利、財產(chǎn)權(quán)利或其他合法權(quán)益受到犯罪行為直接侵害的自然人以及財產(chǎn)權(quán)利或其他合法權(quán)益受到犯罪行為直接侵害的組織。民營中小企業(yè)不公開發(fā)行股票或債券，絕大部分投資者參加企業(yè)經(jīng)營管理（即所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)不分離）、擔(dān)任重要職務(wù)并控制關(guān)鍵崗位、十分熟悉企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，投資者沒有審計的需求。民營中小企業(yè)的審計報告使用者主要是工商行政管理機關(guān)（以下簡稱工商機關(guān)）和作為債權(quán)人的金融機構(gòu)（主要是銀行）。這些審計報告使用者都不會成為審計違法行為的被害人。

根據(jù)《企業(yè)年度檢驗辦法》（2006）第13條第4項的規(guī)定，工商機關(guān)使用審計報告是為了履行其監(jiān)管職責(zé)，審查“公司有無虛報注冊資本行為；股東、發(fā)起人是否按照規(guī)定繳納出資，以及有無抽逃出資行為”，而不是依據(jù)審計報告作出經(jīng)濟決策，不存在權(quán)利或者權(quán)益受到侵害的問題。對銀行等金融機構(gòu)來說，其發(fā)放貸款是要求借款人提供擔(dān)保的。企業(yè)（借款人）僅提供審計報告而不提供擔(dān)保的，是無法取得貸款的。借款人在取得借款后財務(wù)狀況的惡化、抵押物（質(zhì)押物）價值不充足、保證人沒有具有足夠的經(jīng)濟實力等，都是導(dǎo)致金融機構(gòu)無法收回貸款的重要原因。金融機構(gòu)的直接經(jīng)濟損失是否與虛假財務(wù)報表有因果關(guān)系，是個難以確定的問題。審計報告使用者很少在使用時想到要利用審計報告作為決策的依據(jù)，往往是事后再去看看審計報告是否有漏洞，能否從中獲得補償損失的機會。

筆者在實踐中發(fā)現(xiàn)，審計違法行為不但沒有被害人，相反有的審計報告使用者還促成注冊會計師出具虛假審計報告。如無論是銀行還是工商機關(guān)都傾向于接收無保留意見的審計報告，不允許注冊會計師披露財務(wù)報表中的重大錯報。法律將侵害重大法益的行為納入犯罪圈中是適當(dāng)?shù)?，但是審計違法行為既沒有侵害法益、也沒有侵害法益的危險性，理應(yīng)予以非罪化。

（二）審計違法行為沒有社會危害性 注冊會計師出具虛假審計報告的社會危害性是“直接破壞了市場經(jīng)濟的信任制度”和“導(dǎo)致了投資者的損失”?，F(xiàn)代企業(yè)制度的最重要特征是企業(yè)的所有者和經(jīng)營者相分離，市場為了消除（不直接參與經(jīng)營管理的）所有者對經(jīng)營者的不信任，防止經(jīng)營者的舞弊欺詐行為，設(shè)置了包括注冊會計師審計制度在內(nèi)的一系列監(jiān)督手段。然而如前所述，在民營中小企業(yè)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)沒有分離，委托審計是迫于法律強制性規(guī)定或者銀行等債權(quán)人的要求。注冊會計師出具虛假審計報告，只會讓企業(yè)所有者獲利（不會導(dǎo)致投資者損失），不存在破壞市場經(jīng)濟的信任制度問題。

只有在審計報告使用者真正需要高質(zhì)量的審計報告時，注冊會計師審計違法行為才會具備社會危害性。在實踐中，企業(yè)為了融資、評定資信等級、申報資質(zhì)和獲取招投標(biāo)資格等需要，由第三人代墊資金協(xié)助股東設(shè)立公司或者增加公司注冊資本，在驗資后股東將出資抽回以償還該第三人的現(xiàn)象很普遍，還出現(xiàn)了眾多的專門經(jīng)營代墊資金、代辦營業(yè)執(zhí)照的中介機構(gòu)。工商機關(guān)明知企業(yè)資本不實，可能存在虛假出資和抽逃出資行為，但是基于完成招商引資、改善投資環(huán)境政治任務(wù)而不敢嚴(yán)查?！镀髽I(yè)年度檢驗辦法》（2006）第7條明確規(guī)定了所有公司強制審計制度，但是工商行政管理總局于2007年2月15日發(fā)布的《關(guān)于加強和改進(jìn)企業(yè)年度檢驗工作的通知》（工商企字［2007］33號）文件以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)和增強監(jiān)管的針對性為理由，只要求小部分公司在年檢時提交審計報告，免除了大部分企業(yè)提交審計報告的法律責(zé)任。顯然是忽視對公司在注冊資本方面的違法行為監(jiān)管的表現(xiàn)，從一個側(cè)面說明工商機關(guān)并沒有審計需求。

企業(yè)為了發(fā)展業(yè)務(wù)和經(jīng)營，在申請貸款的過程中提供虛假財務(wù)報表的現(xiàn)象比較普遍。我國處于以發(fā)展經(jīng)濟為第一要務(wù)的社會主義初級階段，只要企業(yè)不是以非法占有貸款為目的，其提供虛假財務(wù)報表就不具有刑法意義上的社會危害性。實際上，企業(yè)提供虛假財務(wù)報表，是目前銀行發(fā)放貸款的標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)苛，中小企業(yè)和處于暫時困難中的企業(yè)難以申請到貸款導(dǎo)致的，也是當(dāng)前整個經(jīng)濟環(huán)境和市場規(guī)范不完善造成的。如果去追究企業(yè)提供虛假財務(wù)報表的責(zé)任，是會阻礙企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展和整個市場經(jīng)濟的繁榮的，也是損害銀行的根本利益的。既然不追究企業(yè)提供虛假財務(wù)報表的刑事責(zé)任，當(dāng)然也沒有理由追究注冊會計師出具虛假審計報告的刑事責(zé)任。

（三）企業(yè)提供虛假財務(wù)報表的現(xiàn)象具有普遍性 絕大部分民營中小企業(yè)根據(jù)應(yīng)付工商機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)、銀行和股東的不同要求設(shè)置不同的賬簿，分別提供不同的財務(wù)報表。據(jù)以編制向股東提供的財務(wù)報表的賬簿被稱為“內(nèi)賬”，據(jù)以編制對外提供的財務(wù)報表的賬簿被稱為“外賬”。企業(yè)提供給股東的財務(wù)報表是相對真實的，但是不需要注冊會計師審計或者不需要出具審計報告。企業(yè)對外提供的財務(wù)報表與提供給股東的財務(wù)報表存在較大的差異，而且對外提供的財務(wù)報表也區(qū)分不同使用者而不同，如提供給工商、稅務(wù)機關(guān)的財務(wù)報表存在隱瞞收入等舞弊行為，提供給銀行的財務(wù)報表存在虛增收入等舞弊行為。善于做假賬的會計人員成為企業(yè)爭聘的“人才”，會計人員被迫實施“做假賬”、“提供虛假財務(wù)報表”（甚至還要偽造和變造審計報告）等違法犯罪行為而苦不堪言，正直的會計人員會遭到降職甚至解聘。企業(yè)委托審計的財務(wù)報表是對外提供的虛假財務(wù)報表，在審計中不但提供虛假會計資料，而且阻撓注冊會計師實施必要的程序，拒絕糾正或披露財務(wù)報表中的重大錯報。無論注冊會計師如何盡職盡責(zé)，均不能改變虛假財務(wù)報表的事實（除非出具否定意見和無法表示意見的審計報告）。

在異常激烈競爭的審計市場上，注冊會計師不是依靠質(zhì)量和聲譽取勝，而是依靠迎合被審計單位非法要求來獲取業(yè)務(wù)。注冊會計師職務(wù)犯罪的根源，不能完全歸結(jié)為其唯利是圖和無視法律，而是與轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的特殊歷史條件下惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境分不開的。在惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，注冊會計師面臨著兩難的境地:堅守審計準(zhǔn)則，則無法獲取和保持必須要的業(yè)務(wù)，生存成為問題；不得已迎合了委托人非法要求，解決了生存問題，卻發(fā)現(xiàn)頭上已經(jīng)貼著犯罪的標(biāo)簽。刑法作為一種社會控制手段不是萬能的，它的作用范圍是有限的，它的有效運行是需要成本的。提高會計信息質(zhì)量是政府應(yīng)該承擔(dān)的重任。企圖簡單地以追究審計違法行為刑事責(zé)任來提高會計信息質(zhì)量，是嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的。弱勢的注冊會計師也無法承擔(dān)這一重任。政府應(yīng)該采取措施從根本上消滅虛假會計信息，而不是將注意力集中于追究注冊會計師審計責(zé)任；政府應(yīng)該采取預(yù)防措施消滅虛假審計報告，督促注冊會計師勤勉執(zhí)業(yè)，而不是動輒追究審計違法行為的法律責(zé)任。

（四）行政處罰足以懲戒審計違法行為 對于任何違法行為，首先應(yīng)該適用行政法、民事法進(jìn)行調(diào)整。只有當(dāng)行政法、民事法的制裁手段不足以制止和懲罰該違法行為時，才可以將其納入刑法干預(yù)的范圍，并動用刑罰來加以懲罰。刑法是保障法，與其他法律的重要區(qū)別在于其補充性和最后性。邢馨宇、邱興?。?011）明確指出:“刑法因其規(guī)制手段是作為最嚴(yán)厲的法律措施的刑罰而構(gòu)成一種代價最大的法律規(guī)范，這就決定了只有其他社會控制措施與其他法律規(guī)范不足以控制的行為始可成為刑法規(guī)制的對象。因此，只有不得不動用刑法才可以動用刑法，亦即不到萬不得已不應(yīng)以刑法來規(guī)制人的行為?！币虼?（1）對于一項違法行為，有多種手段可以到達(dá)預(yù)防和制裁的目的的，如果可以采取其他手段來達(dá)到目的，就沒有必要采取刑罰的手段；（2）不能把其他手段（例如行政處罰）能夠達(dá)到目的，由于其他法律不完善或者行政不作為而沒有達(dá)到目的，沒有追究刑事責(zé)任絕對必要性的違法行為交付給刑法來處罰。

是否將審計違法行為入罪，必須考慮現(xiàn)有的監(jiān)管是否足以制止該違法行為。首先，如前所述，注冊會計師即使存在嚴(yán)重審計違法行為，也是迫于生存環(huán)境使然，主觀惡性較小，而且不存在人身危險性，沒有必要追究刑事責(zé)任。其次，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的前提是具備執(zhí)業(yè)資格（注冊會計師證書），只要限制或者剝奪該執(zhí)業(yè)資格（例如暫停執(zhí)業(yè)或者吊銷執(zhí)業(yè)證書），就可以起到預(yù)防審計違法行為的作用。最后，遏制違法行為的根本力量不是懲罰的嚴(yán)厲性，而是懲罰的必然性（不可避免性）和及時性。注冊會計師違法預(yù)期懲罰成本等于懲罰嚴(yán)厲性與懲罰概率的乘積。當(dāng)審計違法行為不容易被查處（懲罰概率低）時，必須配置較嚴(yán)厲的處罰（刑罰）來提高違法的預(yù)期成本。在保持違法預(yù)期成本不變的前提下，可以通過提高懲罰概率，使得減輕處罰（非罪化）具有正當(dāng)性。

三、注冊會計師職務(wù)犯罪非罪化路徑分析

（一）注冊會計師職務(wù)犯罪非罪化的路徑選擇 法律制度變革路徑，有制度構(gòu)建主義和制度進(jìn)化主義兩種。制度構(gòu)建主義強調(diào)政府主導(dǎo)作用，實現(xiàn)有序變革和徹底變革。制度進(jìn)化主義強調(diào)制度變革是個歷史發(fā)展過程，不能超越法律制度的文化基礎(chǔ)而進(jìn)行變革。基于以下理由，注冊會計師職務(wù)犯罪非罪化應(yīng)該選擇制度進(jìn)化主義路徑:（1）審計違法行為雖然沒有被害人，但是從根本上背離了國家設(shè)置注冊會計師審計制度的立法宗旨，出于維護市場經(jīng)濟秩序的需要追究其刑事責(zé)任具有一定的理論基礎(chǔ)和民意基礎(chǔ)。（2）雖然審計報告使用者沒有高質(zhì)量審計需求，但是正因為審計質(zhì)量低下，審計報告使用者才無法依據(jù)審計報告作出決策，導(dǎo)致沒有高質(zhì)量審計需求。只要注冊會計師努力提高審計質(zhì)量，必定會推動審計報告使用者重視審計報告的作用。（3）企業(yè)提供虛假財務(wù)報表，是嚴(yán)重違法行為，有的還涉嫌犯罪，會計人員是最大的受害者。企業(yè)會計人員希望注冊會計師堅守準(zhǔn)則，阻止和糾正股東舞弊行為，減輕來自股東的迫使“做假賬”的壓力，維護自身的合法權(quán)益。

（二）嚴(yán)格限制注冊會計師職務(wù)犯罪的構(gòu)成要件 嚴(yán)格限制注冊會計師職務(wù)犯罪的構(gòu)成要件，主要是要嚴(yán)格限制“情節(jié)嚴(yán)重”、“后果嚴(yán)重”的標(biāo)準(zhǔn)。（1）嚴(yán)格限制“給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟損失”的標(biāo)準(zhǔn)。第一，因?qū)徲嬤`法行為造成直接經(jīng)濟損失的，應(yīng)該允許注冊會計師通過民事賠償?shù)姆绞接枰詮浹a。只有注冊會計師未能賠償?shù)闹苯咏?jīng)濟損失數(shù)額達(dá)到《規(guī)定（二）》的標(biāo)準(zhǔn)的，才構(gòu)成“情節(jié)嚴(yán)重”或“后果嚴(yán)重”。第二，直接經(jīng)濟損失必須由司法機關(guān)（刑事法庭）依職權(quán)謹(jǐn)慎認(rèn)定，而不能通過民事訴訟來確定。因為民事訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)低于刑事訴訟，判定的賠償數(shù)額包括了間接經(jīng)濟損失，而且可能是調(diào)解的結(jié)果，不是直接經(jīng)濟損失，不能直接作為認(rèn)定刑事責(zé)任使用。第三，注冊會計師審計違法行為必須造成直接經(jīng)濟損失，才能構(gòu)成犯罪?！兑?guī)定（二）》第81條第2至第5種情形、第82條第2種情形都應(yīng)該限制解釋為:注冊會計師審計違法行為給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟損失達(dá)不到規(guī)定的數(shù)額時，應(yīng)該追究刑事責(zé)任的情形。如果沒有直接經(jīng)濟損失的，即使存在“違法所得數(shù)額在10萬元以上的”等情形的，也只得適用行政處罰加以懲戒。法律、法規(guī)可以明確規(guī)定這些情形較重的行政處罰方式（例如暫停執(zhí)業(yè)或者吊銷執(zhí)業(yè)證書等）。第四，司法機關(guān)有責(zé)任證明國家、公眾或者其他投資者是在真正意義上使用審計后的財務(wù)報表作出經(jīng)濟決策的，直接經(jīng)濟損失是注冊會計師審計違法行為造成的。如果造成直接經(jīng)濟損失的原因有多個的，應(yīng)該注意認(rèn)定審計違法行為造成的直接經(jīng)濟損失有多少。注冊會計師審計是提高財務(wù)報表可信任程度，財務(wù)報表存在重大錯報才是造成國家、公眾或者其他投資者經(jīng)濟損失的直接原因，應(yīng)該首先追究虛假財務(wù)報表提供者（被審計單位）的會計責(zé)任，而不能撇開被審計單位直接追究注冊會計師的審計責(zé)任。

（2）嚴(yán)格限制“違法所得數(shù)額在10萬元以上的”標(biāo)準(zhǔn)。其一，“違法所得數(shù)額在10萬元以上”是指單項審計業(yè)務(wù)的收費額，而不是所有涉嫌犯罪的審計業(yè)務(wù)的收費總額。其二，要合理區(qū)分合法收入和違法所得。例如注冊會計師出具兩份不同結(jié)論的審計報告，或者注冊會計師對同一企業(yè)同一期間的兩套不同財務(wù)報表出具了審計報告，兩份審計報告的收費是分別定價、合并收取的；或者有的會計師事務(wù)所在為企業(yè)提供審計服務(wù)的同時，還提供會計咨詢、代辦營業(yè)執(zhí)照和代理企業(yè)年檢等業(yè)務(wù)，合并收取費用；此時就需要甄別出違法所得數(shù)額。

（3）嚴(yán)格限制“虛假證明文件虛構(gòu)數(shù)額在100萬元且占實際數(shù)額30% 以上的”標(biāo)準(zhǔn)。同一個財務(wù)報表項目的虛構(gòu)數(shù)額采納不同的實際數(shù)額指標(biāo)時，有不同的虛構(gòu)比例。例如某公司虛構(gòu)了應(yīng)收賬款——A 公司余額100萬元，則可供選擇的實際數(shù)額指標(biāo)至少有4個:應(yīng)收賬款——A 公司的實際余額、應(yīng)收賬款的實際余額、流動資產(chǎn)的實際余額和資產(chǎn)總額的實際余額，采納不同的實際數(shù)額指標(biāo)時，虛構(gòu)比例就不同。由于注冊會計師審計是對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證，因此從財務(wù)報表整體來看，應(yīng)該以資產(chǎn)總額的實際余額作為實際數(shù)額指標(biāo)。

（4）對于“在提供虛假證明文件過程中索取或者非法接受他人財物的”，根據(jù)《刑法》第229條第2款規(guī)定，“索取他人財物或者非法收受他人財物”是情節(jié)加重情形，而不是犯罪構(gòu)成要件中的“情節(jié)嚴(yán)重”情形。因此，注冊會計師在提供虛假證明文件過程中即使索取或者非法接受了他人財物，如果沒有其他情節(jié)嚴(yán)重情形的，不構(gòu)成提供虛假證明文件罪。構(gòu)成提供虛假證明文件罪的前提下，是否將其作為情節(jié)加重情形，也需要慎重?！缎谭ā肺磳⒊鼍咛摷賹徲媹蟾娼o國家、公眾或者其他投資者造成“巨大”直接經(jīng)濟損失作為情節(jié)加重情形，卻將索取或者非法收受他人財物（不考慮財物價值的多少）作為情節(jié)加重情形（實際上注冊會計師索取或者非法收受他人財物而出具的虛假審計報告的危害性不一定更大），違反了罪刑相適應(yīng)原則。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該對該情節(jié)加重情形加以限制:其一，注冊會計師將索取或者非法收受的他人財物上交給會計師事務(wù)所的，不能作為情節(jié)加重情形處理。其二，注冊會計師在出具虛假審計報告過程中，索取或者非法收受他人少量財物的（如5000元以下），不作為情節(jié)加重情形。其三，注冊會計師索取或者非法收受的財物加上會計師事務(wù)所收取的審計費用之和沒有超過審計收費標(biāo)準(zhǔn)的，不能作為情節(jié)加重情形處理（因為此時注冊會計師是以降低審計收費為條件收取財物的，其行為實際上是利用職務(wù)上的便利、將會計師事務(wù)所財物非法占為己有，屬于職務(wù)侵占）；超過審計收費標(biāo)準(zhǔn)的部分，作為情節(jié)加重情形處理。

（5）嚴(yán)格限制“兩年內(nèi)因提供虛假證明文件，受過行政處罰2次以上，又提供虛假證明文件的”標(biāo)準(zhǔn)。在民營中小企業(yè)財務(wù)報表審計中，有權(quán)處罰會計師事務(wù)所的機關(guān)有:工商機關(guān)和省級以上財政機關(guān)；有權(quán)處罰注冊會計師的機關(guān)有:省級以上財政機關(guān)。筆者認(rèn)為，處罰次數(shù)應(yīng)該以簽字注冊會計師為計算依據(jù)。只處罰了會計師事務(wù)所而沒有處罰注冊會計師的（例如工商機關(guān)給予的處罰），不能認(rèn)定為注冊會計師受過行政處罰。省級以上財政機關(guān)作出處罰往往不區(qū)分注冊會計師主觀故意還是過失，有時候不認(rèn)定是否為虛假審計報告、直接對注冊會計師違反審計準(zhǔn)則的行為予以處罰，此時就不能認(rèn)定為“因提供虛假證明文件受過行政處罰”。僅以受過行政處罰的次數(shù)作為追訴標(biāo)準(zhǔn)，可能出現(xiàn)極為不公平的現(xiàn)象。可能出現(xiàn)某注冊會計師出具了多個虛假審計報告，但因各種原因最近兩年內(nèi)只被行政機關(guān)處罰了一次，甚至一直沒有被處罰過；有的注冊會計師出具了個別虛假審計報告，卻因為運氣不好兩年內(nèi)已經(jīng)被處罰了二次了；為了公平起見，注冊會計師職務(wù)犯罪主要應(yīng)該懲處以出具大量虛假報告的注冊會計師，例如可以將司法機關(guān)查證屬實的兩年內(nèi)出具了10個以上虛假審計報告作為追訴標(biāo)準(zhǔn)。

（6）對“其他情節(jié)嚴(yán)重的情形”、“其他造成嚴(yán)重后果的情形”等“兜底條款”的適用必須嚴(yán)格貫徹限制解釋，盡量不適用。犯罪是具有嚴(yán)重社會危害性的行為，但是并非具有嚴(yán)重社會危害性的行為都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪，罪刑法定原則要求只能針對刑法事先明確規(guī)定為犯罪的行為，才能認(rèn)定為犯罪并處以刑罰。濫用“兜底條款”，是違反罪刑法定原則的。

（三）實現(xiàn)信息公開制度、提高審計違法行為查處概率 如前所述，注冊會計師職務(wù)犯罪非罪化的正當(dāng)性建立在審計違法行為被查處的高概率之上。完善法律法規(guī)、設(shè)計嚴(yán)密的預(yù)防措施、大力加強行政監(jiān)管責(zé)任，極大地提高審計違法行為被發(fā)現(xiàn)的概率，并予以及時的處罰，使行政處罰足以預(yù)防和懲罰審計違法行為，是注冊會計師職務(wù)犯罪非罪化前提。建立信息公開制度，接受全社會的監(jiān)督，是督促注冊會計師遵守審計準(zhǔn)則和督促行業(yè)監(jiān)管部門依法監(jiān)管的有效措施。（1）公開注冊會計師誠信信息，建立健全聲譽機制。首先是公開注冊會計師堅守職業(yè)道德的信息。注冊會計師應(yīng)該將拒絕接受業(yè)務(wù)委托、因擬出具非無保留意見審計報告而被解除業(yè)務(wù)委托、出具了非無保留意見審計報告后因?qū)徲媹蟾鏌o法使用被退回等遵守職業(yè)道德的信息上報給行業(yè)監(jiān)管部門，行業(yè)監(jiān)管部門審核后在網(wǎng)站上予以公布并予褒獎。其次是公開注冊會計師被處罰和懲戒等損害聲譽的信息，督促這些注冊會計師勤勉執(zhí)業(yè)以提高誠信度。最后是公布各注冊會計師出具的審計報告清單，著重注明委托誠信欠缺注冊會計師審計的企業(yè)名單，引導(dǎo)財務(wù)報表使用者注意這些企業(yè)可能存在舞弊行為。通過提高誠信注冊會計師的聲譽、限制聲譽不好注冊會計師的業(yè)務(wù)，有效地建設(shè)以質(zhì)量為導(dǎo)向的行業(yè)文化，確立以查錯防弊為榮、以唯利是圖為恥的行業(yè)價值觀。

（2）公開勝任能力信息，引導(dǎo)企業(yè)正確選擇注冊會計師。行業(yè)監(jiān)管機關(guān)應(yīng)該在網(wǎng)站上公布注冊會計師的學(xué)歷、職稱、發(fā)表的專業(yè)論文和出具審計報告清單等與勝任能力有關(guān)的信息。另外，注冊會計師應(yīng)該將其在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位財務(wù)報表重大錯報情況上報給行業(yè)監(jiān)管機關(guān)，行業(yè)監(jiān)管機關(guān)審核后在網(wǎng)站上予以公布并予褒獎。方便企業(yè)識別注冊會計師勝任能力情況，并引導(dǎo)企業(yè)正確選擇注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)。注冊會計師被處罰和懲戒后，可以通過查出財務(wù)報表重大錯報或者其他會計師事務(wù)所審計后財務(wù)報表存在重大錯報來“將功補過”，彌補聲譽損失，樹立精誠形象。

（3）公開審計報告和財務(wù)報表，消滅虛假審計報告。如前所述，當(dāng)前企業(yè)向不同財務(wù)報表使用者提供不同財務(wù)財務(wù)表是個公開的秘密，政府監(jiān)管機關(guān)卻放任不管。注冊會計師出具審計報告后應(yīng)該即使將審計報告和審計后的財務(wù)報表上報給行業(yè)監(jiān)管機關(guān)，由行業(yè)監(jiān)管機關(guān)在網(wǎng)站上予以公布。這樣可以有效防止企業(yè)向不同使用者提供不同財務(wù)報表，也可以防止審計報告被偽造和變造。注冊會計師在接受委托前，可以通過查閱網(wǎng)上信息知曉該企業(yè)上年度審計報告或者本年度已經(jīng)委托其他注冊會計師審計（被拒絕接受或者出具了非無保留意見審計報告）的情況，了解被審計單位誠信情況。在實施函證程序中，可以通過上網(wǎng)查閱被詢證者審計后的財務(wù)報表（附注上披露的應(yīng)收、應(yīng)付款項的大額客戶清單）來核實回函是否有效，或者作為替代程序核實應(yīng)收、應(yīng)付款項的真實性。

（4）公開舉報信息，實行審計質(zhì)量全社會監(jiān)督。網(wǎng)站公布審計報告后，財務(wù)報表使用者、社會公眾、后任注冊會計師等都可以通過查閱、核對審計報告為查處虛假審計報告提供線索。將審計報告在網(wǎng)站上查找不到、書面審計報告內(nèi)容與公布的審計報告不一致（審計結(jié)論不同的或者財務(wù)報表數(shù)據(jù)不同的）、同一家企業(yè)同一期間的財務(wù)報表由兩家以上會計師事務(wù)所出具了審計報告（結(jié)論不同或者財務(wù)報表數(shù)據(jù)不同）等情況上報給行業(yè)監(jiān)管機關(guān)。行業(yè)監(jiān)管機關(guān)應(yīng)該公布舉報信息，并公布受理、立案、調(diào)查和處罰等情況。

［1］姜濤:《無直接被害人犯罪非罪化研究》，《法商研究》2011年第1期。

［2］邱寧波:《審計中介犯罪行為分析》，《犯罪研究》2003年第5期。

［3］蔣品洪:《虛假審計報告的外部動力研究》，《中國注冊會計師》2009年第12期。

［4］肖世杰:《法律的公眾認(rèn)同、功能期許與道德承載——對刑法修正案（八）的復(fù)眼式解讀》，《法學(xué)研究》2011年第4期。