山東省濟南市臥虎山水庫管理處 李啟剛

2006年財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》，規(guī)范了企業(yè)股份支付的會計核算問題，并將股權(quán)激勵納入其規(guī)范范疇。2012年5月23日國家稅務(wù)總局發(fā)布了 《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號），隨后2012年5月31日國家稅務(wù)總局辦公廳又發(fā)布了《關(guān)于〈我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理公告〉的解讀》，該解讀明確說明了企業(yè)所得稅對實行股權(quán)激勵計劃的企業(yè)股權(quán)激勵費用的確認、計量和處理等，但并沒有提及到財務(wù)人員、稅務(wù)人員所關(guān)注的實行股權(quán)激勵計劃的企業(yè)進行會計核算和企業(yè)所得稅處理之間的差異，以及如何進行納稅調(diào)整的問題。

一、會計和企業(yè)所得稅對權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵處理的差異

（一）存在等待期權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵的確認和計量原則。股份支付的確認和計量，應(yīng)當以完整、有效地股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。股份支付在大多數(shù)情況下，一般表現(xiàn)為股份期權(quán)，要經(jīng)過授予日、等待期、可行權(quán)日、實際行權(quán)日等過程。會計和企業(yè)所得稅對存在等待期權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵的確認和計量原則，見表1。

（二）會計和企業(yè)所得稅對權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵處理的差異分析。通過會計和企業(yè)所得稅對權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵處理的比較，可知兩者之間存在著明顯的差異：第一，會計和企業(yè)所得稅對確認的費用依據(jù)原則不同。會計按照權(quán)責發(fā)生制的原則對費用進行確認，而企業(yè)所得稅則是執(zhí)行收付實現(xiàn)制原則進行確認。第二，會計計入費用的累計金額和行權(quán)時企業(yè)所得稅允許扣除的金額不同。會計上計入費用的累計金額是所授予的權(quán)益工資數(shù)量和權(quán)益工具在授予日的公允價值這兩者的乘積，即包含時間價值和內(nèi)在價值的期權(quán)價值；而企業(yè)所得稅則是按照實際行權(quán)數(shù)量乘以期權(quán)在行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額稅前扣除，即行權(quán)時股票的公允價值減去行權(quán)價。第三，會計計入費用和企業(yè)所得稅稅前扣除的時間不同。會計上是在等待期內(nèi)分期計入費用；而企業(yè)所得稅只有在行權(quán)時才能稅前扣除。

表1 稅會計量差異

從以上分析可知，企業(yè)需要根據(jù) 《企業(yè)會計準則講解2011——所得稅》規(guī)定的原則進行所得稅會計處理，即與股份支付相關(guān)的支出在按照會計準則規(guī)定確認為成本費用時，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規(guī)定確認成本費用的期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計未來期間可稅前扣除的金額超過按照會計準則規(guī)定確認的與股份支付相關(guān)的成本費用，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。同時《企業(yè)會計準則講解2011——所得稅》還規(guī)定：對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但在本質(zhì)上可稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，在所得稅會計上，企業(yè)應(yīng)按遞延所得稅資產(chǎn)進行處理。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量。如何對遞延所得稅資產(chǎn)確認和計量，是本文重點要探討的內(nèi)容。遞延所得稅資產(chǎn)根據(jù)涉及的環(huán)節(jié)不同，處理的方式也不同，因此各環(huán)節(jié)對遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量也不相同，具體過程如下：

1.授予日，通常不進行會計處理。

2.等待期內(nèi)，每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)對遞延所得稅資產(chǎn)進行會計處理的核心就是企業(yè)如何根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額（即每一個資產(chǎn)負債表日確認的當期股權(quán)激勵費用）計算確定其計稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時性差異。可用以下計算公式表示：

①估計可稅前扣除金額（即當期確認的股權(quán)激勵費用）=（被授予權(quán)益股份的人數(shù)－本年末已經(jīng)離開的人數(shù)－預(yù)計至行權(quán)日將離開的人數(shù)－已經(jīng)行權(quán)的人數(shù)）×每人授予的權(quán)益股份數(shù)×該權(quán)益工具授權(quán)日的公允價值×第N個等待時間/整個等待期間－在等待期內(nèi)已經(jīng)確認的股權(quán)激勵累計費用

②當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)=估計可稅前扣除金額（當期確認的股權(quán)激勵費用）×企業(yè)所得稅稅率

3.可行權(quán)日，一般不做會計處理。

4.實際行權(quán)日，盡管在等待期已經(jīng)確認了股權(quán)激勵費用，但是此時所有的行權(quán)人員均已經(jīng)行權(quán)，產(chǎn)生了實質(zhì)的股權(quán)激勵費用，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》規(guī)定，實質(zhì)產(chǎn)生的股權(quán)激勵費用允許稅前扣除，故應(yīng)將按照實質(zhì)產(chǎn)生的股權(quán)激勵費用作為計稅基礎(chǔ)計算出來的遞延所得稅資產(chǎn)從已在等待期內(nèi)確認的遞延所得稅資產(chǎn)累計金額中沖回，沖回的該部分遞延所得稅資產(chǎn)用作抵減稅款，剩余的或超出已在等待期內(nèi)確認的遞延所得稅資產(chǎn)則直接計入所有者權(quán)益的未分配利潤中，可用如下公式進行計算：

①實質(zhì)發(fā)生的股權(quán)激勵費用=實際行權(quán)人數(shù)×每人授予的權(quán)益股份數(shù)×（該權(quán)益工具行權(quán)日公允價格－該權(quán)益工具行權(quán)日行權(quán)價格）

②用作抵減稅款的遞延所得稅資產(chǎn)=實質(zhì)發(fā)生的股權(quán)激勵費用×企業(yè)所得稅稅率

二、案例解析

20×5年12月，甲公司披露的股票期權(quán)計劃如下：根據(jù)公司《股權(quán)激勵計劃》的規(guī)定，（1）股票期權(quán)的行權(quán)條件為：①20×6年年末，公司當年可行權(quán)條件為銷售增長率達到6%。②20×7年年末，公司可行權(quán)條件為20×6至20×7年兩年平均銷售增長率達到5%。③20×8年年末，公司可行權(quán)條件為20×6至20×8年三年平均銷售增長率達到4%。（2）股票期權(quán)的授予日：20×6年1月1日。（3）授予對象：分公司銷售主管20人。（4）授予數(shù)量：共授予激勵對象每人10000份股票期權(quán)。（5）股票面值：每股1元。（6）行權(quán)價格：本次股票期權(quán)的行權(quán)價格為每股3元。

根據(jù)甲公司測算，其股票期權(quán)在授予日的公允價值為每份5.4元，在行權(quán)日的公允價格為每份6元。20×6年甲公司銷售增長率為5%，有2名激勵對象離開，但甲公司預(yù)計20×7年銷售增長率將保持快速增長，20×7年12月31日有望達到可行權(quán)條件；另外，甲公司預(yù)計20×7年沒有激勵對象離開公司。20×7年甲公司銷售增長率為4%，有2名激勵對象離開，但甲公司預(yù)計20×8年銷售增長率將保持快速增長，20×8年12月31日有望達到可行權(quán)條件；另外，甲公司預(yù)計20×8年沒有激勵對象離開公司。20×8年甲公司銷售增長率為3%，有2名激勵對象離開。20×9年12月31日，甲公司激勵對象全部行權(quán)。假定甲公司20×6年至20×9年除股權(quán)激勵事項外會計利潤、應(yīng)納稅所得額均為100萬元，企業(yè)所得稅率為25%。要求根據(jù)上述資料進行甲公司與權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵有關(guān)的賬務(wù)處理。

賬務(wù)處理如下：

1.20×6年1月1日，授予日不進行賬務(wù)處理。

2.等待期：

(1)20×6年12月31日，雖然沒能滿足銷售增長率增長6%的要求，但公司預(yù)計下年將以較快的速度增長，激勵對象有望能夠行權(quán)，所以公司將其預(yù)計等待期調(diào)整為兩年。

當期確認的股權(quán)激勵費用=（20－2－0－0）×10000×5.4×1/2-0=486000<1>

當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)=486000×25%=121500<2>

當期確認的應(yīng)交企業(yè)所得稅=1000000×25%=250000<3>

會計分錄：

借：營業(yè)費用 486000<1>

貸：資本公積——其他資本公積486000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 121500<2>

所得稅 128500

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅250000<3>

(2)20×7年12月31日，雖然兩年實現(xiàn)的平均銷售增長率5%的目標未能實現(xiàn)，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業(yè)績，從而實現(xiàn)三年平均增長4%的目標，所以公司將其預(yù)計等待期調(diào)整為三年。

當期確認的股權(quán)激勵費用=[20－（2+2）－0－0]×10000×5.4×2/3－486000=90000<4>

當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)=90000×25%=22500<5>

當期確認的應(yīng)交企業(yè)所得稅=1000000×25%=250000<6>

會計分錄：

借：營業(yè)費用 90000<4>

貸：資本公積——其他資本公積90000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 22500<5>

所得稅 227500

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅250000<6>

(3)20×8年12月31日，三年平均銷售增長率達到4%的目標實現(xiàn)，等待期結(jié)束。

當期確認的股權(quán)激勵費用=[20－（2+2+2）-0-0]×10000×5.4×3/3－（486000+90000）=180000<7>

當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)=180000×25%=45000<8>

當期確認的應(yīng)交企業(yè)所得稅=1000000×25%=250000<9>

會計分錄：

借：營業(yè)費用 180000<7>

貸：資本公積——其他資本公積180000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 45000<8>

所得稅 205000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅250000<9>

3.20×8年12月31日，行權(quán)日，一般不做會計處理。

4.20×9年12月31日，實際行權(quán)日：

實質(zhì)發(fā)生的股權(quán)激勵費用=[20－（2+2+2）]×10000×(6－3)=420000元

用作抵減稅款的遞延所得稅資產(chǎn)=420000×25%=105000<10>

結(jié)轉(zhuǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)=(121500+22500+45000)－105000=84000<11>

當期確認的應(yīng)交企業(yè)所得稅=（1000000－420000）×25%=145000<12>

行權(quán)后實際收到的銀行存款=[20－（2+2+2）]×10000×3=420000<13>

實際行權(quán)日確認的股本 =[20－（2+2+2）]×10000×1=140000<14>

會計分錄：

借：所得稅 250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 105000<10>

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅145000<12>

借：利潤分配——未分配利潤84000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 84000<11>

借：銀行存款 420000<13>

資本公積——其他資本公積756000

貸：股本 140000<14>

資本公積——股本溢價1036000

通過上述案例，會計對公司確認的股權(quán)激勵費用為756000元，企業(yè)所得稅對公司確認的股權(quán)激勵費用為420000元，可見會計和企業(yè)所得稅對權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵處理存在著明顯的差異。該差異主要有兩種類型，一種是金額差異，會計按授予日每股期權(quán)公允價值5.4元計算，企業(yè)所得稅則以行權(quán)日的公允價格6元與實際支付價格3元的差額計每股3元計算，差異數(shù)額為（5.4-3）×[20－(2+2+2）]×10000=336000 元，另一種是時間差異，會計分別于20×6至20×8確認股權(quán)激勵費用，而企業(yè)所得稅是在20×9年確認實質(zhì)發(fā)生的股權(quán)激勵費用。根據(jù)所得稅會計分類，實質(zhì)產(chǎn)生的股權(quán)激勵費用420000元為暫時性差異，以此為基礎(chǔ)計算的遞延所得稅資產(chǎn)105000元用于抵減20×9年應(yīng)交納的企業(yè)所得稅稅款；金額差異336000元為永久性差異，以此為基礎(chǔ)計算的遞延所得稅資產(chǎn)84000元則直接轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益的未分配利潤中。

————————

1.財政部會計司編寫組.2011.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社。

2.陳建.2011.權(quán)益股份支付的會計處理和納稅調(diào)整例解[J].財政監(jiān)督，11。