王新玲

一、持有至到期投資的核算

持有至到期投資，是指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。從持有至到期投資的概念看一般認為該類投資主要指長期債券投資等。持有至到期投資應按照取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含已宣告發(fā)放債券利息的，應單獨確認為應收項目。

對于持有至到期投資進行賬務處理時，企業(yè)應設置“持有至到期投資”會計科目，用來核算企業(yè)持有至到期投資的價值。此科目屬于資產(chǎn)類科目，應當按照持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算。

（一）持有至到期投資的取得

取得持有至到期投資時，應借記“持有至到期投資——成本（面值）”、若支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息應借記“應收利息”，以實際支付的價款貸記“銀行存款”，借方和貸方之間的差額記入“持有至到期投資——利息調整”，若差額在借方反映溢價購買的金額，若差額在貸方，反映折價購買的金額。

（二）持有至到期投資的利息調整和利息收入

如果當初是溢折價購入的，則該債券當前的票面應計利息不等于當期的投資收益。購入債券時發(fā)生的溢價額，實際上企業(yè)預先墊付將來各期以較高利率多取得利息的代價；而購入債券時發(fā)生的折價額，實際上企業(yè)預先取得的以后各期少取得利息的補償。因此，債券的溢折價應在持有的期間內(nèi)分期攤銷，調整各期的實際利息收入，即以當期的票面應計利息減去當期應分攤的溢價額或加上當期應分攤的折價額作為當期利息收入。持有至到期投資到期后或處置時“利息調整”賬戶的余額應為零。

債券投資溢價和折價的攤銷按照會計準則的要求應采用實際利率法進行。實際利率，是指將持有至到期投資在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該持有者到期投資當期賬面價值所使用的利率。（關于實際利率的計算參照貨幣資金時間價值的計算）

到資產(chǎn)負債表日，賬務處理如下：

借：應收利息（債券面值×票面利率，分期付息、到期還本的計息方式）

持有者到期投資——應計利息（債券面值×票面利率，到期一次還本付息的方式）

持有至到期投資——利息調整（折價攤銷額）

貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實際利率）

持有至到期投資——利息調整（溢價攤銷額）

（三）持有至到期投資的減值

資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應對擁有的持有至到期投資進行檢查，有客觀證據(jù)表明所擁有的持有至到期投資發(fā)生減值的，應當根據(jù)其賬面價值（相當于攤余成本）與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額計算確認其減值損失，計提減值準備。若此后計提減值準備的持有至到期投資價值又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，恢復增加的金額，賬務處理與計提時正好相反。

（四）持有至到期投資的處置

處置持有至到期投資時，應將所取得對價的公允價值與該投資賬面價值之間的差額確認為投資收益。以攤余成本計量的持有至到期投資，在終止確認、發(fā)生減值或攤銷時產(chǎn)生的利得或損失，應當計入當期損益。

二、持有至到期投資的攤余成本的傳統(tǒng)計算方法——公式法（圖表法）

從持有至到期投資的賬務處理過程看，持有至到期投資核算采用實際利率法時，需按照期初的攤余成本和實際利率計算投資收益，再根據(jù)投資收益和應收利息（或持有至到期投資——應計利息）的差額確定“利息調整”的金額。因此在實際利率確定的前提下，對持有至到期投資核算時攤余成本的計算至關重要。持有至到期投資的攤余成本是指持有至到期投資的初始確認金額經(jīng)下列調整后的結果：

(1)扣除已償還的本金；(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；(3)扣除已發(fā)生的減值損失。財務會計教材中關于持有至到期投資攤余成本的計算大都采用公式和圖表來體現(xiàn)。

如果為分期付息、到期還本的計息方式，則：期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）－［現(xiàn)金流入（面值×票面利率）－實際利息（期初攤余成本×實際利率）］－已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，這里可以將期初攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入可以理解為包含了本金和利息兩部分，其中“現(xiàn)金流入－實際利息”可以理解為本期收回的本金。

而對于到期一次還本付息的方式，每期的現(xiàn)金流入可以理解為0。大多財務會計教材中都采用此方法計算攤余成本，不再贅述。

三、持有至到期投資的攤余成本的簡化計算方法——賬戶余額法

在實踐中對學生來說理解公式中的現(xiàn)金流入及運用公式去計算攤余成本都有些難度，如果時間跨度較大，計算比較繁瑣，常常出現(xiàn)差錯，學生要么死記公式和例題中的圖表，有時把溢價問題調換成折價就不知道該如何去計算了。

筆者在講課過程中發(fā)現(xiàn)“攤余成本”就是持有至到期投資的“賬面價值”，而“賬面價值”又相當于持有至到期投資的賬面余額（可以理解為持有至到期投資一級科目的余額，包括成本、利息調整、應計利息等）減去持有至到期投資的減值準備。如果持有至到期投資沒有計提減值準備時，那么持有至到期投資的賬面余額就是賬面價值，也就是持有至到期投資的攤余成本。所以計算持有至到期投資的“攤余成本”不一定非得用公式去計算，運用賬戶余額法結合丁字賬戶能很輕松的解決這個難題。現(xiàn)以分期付息、到期還本投資方式舉例說明該方法的運用：

某股份有限公司于2010年1月1日以20420萬元購入乙公司發(fā)行的面值總額為20000萬元的公司債券確認為持有至到期投資,該債券系5年期，按年付息，票面年利率為6%，實際利率5.515%，甲公司對債券的溢折價采用實際利率法攤銷。具體賬務處理如下（單位為萬元，保留兩位有效數(shù)字；丁字賬戶略）：

1、2010年1月1日取得乙公司債券

2010年1月1日“持有至到期投資”的賬面余額為：20000+420=20420（萬元）

2.2010年12月31日年末的“投資收益”（實際利息收入）=20420×5.515%=1126.16（萬元），“應收利息”=20000×6%=1200（萬元），則“持有至到期投資——利息調整”賬戶金額為：1200-1126.16=73.84（萬元）。

2010年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20420-73.84=20346.16（萬元）。該余額為2011年1月1日賬面余額。

3.2011年12月31日年末的“投資收益”（實際利息收入）=20346.16×5.515%=1122.09（萬元），“應收利息”=20000×6%=1200（萬元），則“持有至到期投資——利息調整”賬戶金額為：1200-1122.09=77.91（萬元），賬務處理同上。

2011年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20346.16-77.91=20268.25（萬元）。

4.2012年12月31日年末的“投資收益”（實際利息收入）=20268.25×5.515%=1117.79（萬元），“應收利息”=20000×6%=1200（萬元），則“持有至到期投資——利息調整”賬戶金額為：1200-1117.79=82.81（萬元），賬務處理同2。2012年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20268.25-82.81=20185.44（萬元）。

5.2013年12月31日年末的“投資收益”（實際利息收入）=20185.44×5.515%=1113.23（萬元），“應收利息”=20000×6%=1200（萬元），則“持有至到期投資——利息調整”賬戶金額為：1200-1113.23=86.77（萬元），賬務處理同2。2013年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20185.44-86.77=20098.67（萬元）。

6.2014年12月31日年末的“應收利息”=20000×6%=1200（萬元），而“持有至到期投資——利息調整”賬戶金額為：420-73.84-77.91-82.81-86.77=98.67（萬元），“投資收益”=1200-98.67=1101.33（萬元），賬務處理同2，收回本金的賬務處理如下：

2014年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20098.67-98.67-20000=0（萬元）。到期或處置之后的“持有至到期投資”的賬面余額為零。

[1]《中級會計實務》；財政經(jīng)濟出版社，2013年04月.