（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院徐州財(cái)經(jīng)分院 江蘇徐州221000）

一、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的程序

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求，對(duì)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，方法是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，按企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，計(jì)算暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，再確認(rèn)所得稅費(fèi)用。企業(yè)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)比較復(fù)雜，其核算的程序大致分為三步：

第一步：企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定應(yīng)交納的所得稅金額。應(yīng)交所得稅是根據(jù)應(yīng)納稅所得額和25%的所得稅率計(jì)算得到的。應(yīng)納稅所得額在企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上按稅法口徑調(diào)整確定。

第二步：比較資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，繼而計(jì)算出遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。

第三步：做分錄，倒擠所得稅費(fèi)用。在按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分。一般情況下，企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但有兩種情況例外：一是計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）；二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益的金額，不影響所得稅費(fèi)用。

在以上核算程序中，第二步直接影響遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的正確性，決定著企業(yè)所得稅費(fèi)用計(jì)算的準(zhǔn)確程度，是企業(yè)所得稅核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

二、暫時(shí)性差異的內(nèi)容分析

資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異，按其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響不同，可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

（一）資產(chǎn)的暫時(shí)性差異

資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，在資產(chǎn)持續(xù)過程中，由于企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定不一致，造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)兩者不同，從而產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。若資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，情況正好相反，稅法允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交的所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

（二）負(fù)債的暫時(shí)性差異

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，由此可以推出，負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-（賬面價(jià)值-未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）=未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，因而，負(fù)債一般不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但有些負(fù)債，比如：企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在銷售當(dāng)期確認(rèn)了負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，與銷售商品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除，因而，就產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。

（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，某些交易或事項(xiàng)在發(fā)生時(shí)，因不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，形成了可抵扣暫時(shí)性差異。另外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。

三、T型賬戶解析暫時(shí)性差異的核算

（一）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的核算

例1：中源公司于2006年12月20日購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，成本為525 000元，預(yù)計(jì)使用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計(jì)稅時(shí)可采用年數(shù)總和法計(jì)列折舊，假設(shè)稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同，假定該公司不存在其他會(huì)計(jì)與稅收的差異（見表1）。

表1 各年賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)對(duì)照表 單位：元

遞延所得稅負(fù)債

本年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=本年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率-“遞延所得稅負(fù)債”賬戶貸方余額（上年末遞延所得稅負(fù)債余額）。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債＞0，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債＜0，轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。

由表1可以計(jì)算出各年應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅負(fù)債，具體情況見T型賬戶。

2007年的會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 15 625

貸：遞延所得稅負(fù)債 15 625

2008年的會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 9 375

貸：遞延所得稅負(fù)債 9 375

2009年的會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 3 125

貸：遞延所得稅負(fù)債 3 125

2010年的會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅負(fù)債 3 125

貸：所得稅費(fèi)用 3 125

2011年的會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅負(fù)債 9 375

貸：所得稅費(fèi)用 9 375

2012年的會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅負(fù)債 15 625

貸：所得稅費(fèi)用 15 625

（二）可抵扣暫時(shí)性差異的核算

例2：南方公司2007年12月25日購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，原值40萬(wàn)元 （假設(shè)預(yù)計(jì)凈殘值為0），按稅法規(guī)定使用5年，采用直線法折舊。該企業(yè)按直線法兩年提完折舊。假定該公司不存在其他會(huì)計(jì)與稅收的差異（見表2）。

表2 各年賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)對(duì)照表 單位：元

遞延所得稅資產(chǎn)

本年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=本年末可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率-“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶借方余額（上年末遞延所得稅資產(chǎn)余額）。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＞0，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＜0，轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

由表2可以計(jì)算出各年應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)，具體情況見T型賬戶。

2008年的會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 30 000

貸：所得稅費(fèi)用 30 000

2009年的會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 30 000

貸：所得稅費(fèi)用 30 000

2010年的會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 20 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20 000

2011年的會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 20 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20 000

2012年的會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 20 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20 000