(成都工業(yè)學(xué)院 四川成都611730)

一、引言

伴隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，發(fā)展污染密集型產(chǎn)業(yè)導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境慘遭破壞進而威脅人類生產(chǎn)生活的例子比比皆是，松花江嚴重污染、紫金礦業(yè)嚴重污染、多地血鉛超標(biāo)事件等，嚴重影響了人們的生產(chǎn)生活，但這只是我國環(huán)境污染的冰山一角，所以企業(yè)作為環(huán)境的污染者和破壞者必須進行反思并采取適當(dāng)?shù)拇胧?/p>

環(huán)境問題的頻發(fā)、環(huán)境會計的深入與環(huán)境審計的提出，加快了對內(nèi)部環(huán)境審計的研究進程。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計是由企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員依據(jù)國家環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和政策，對企業(yè)環(huán)境活動及其環(huán)境財務(wù)信息的合法性、公允性和效益性進行監(jiān)督和評價的活動，以最終實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。筆者試圖以內(nèi)部審計為立足點，從環(huán)境問題識別、環(huán)境問題評估、環(huán)境問題應(yīng)對三個方面剖析內(nèi)部環(huán)境審計，試圖探索企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的執(zhí)行和實施的方法，旨在推動內(nèi)部環(huán)境審計的有效落實。

二、內(nèi)部環(huán)境審計中環(huán)境問題的識別方法

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計是由企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員對企業(yè)環(huán)境活動及其環(huán)境財務(wù)信息進行監(jiān)督和評價的活動。在內(nèi)部環(huán)境審計中對環(huán)境問題的識別可以從企業(yè)環(huán)境活動和環(huán)境財務(wù)信息兩方面進行判斷。企業(yè)應(yīng)加強對其環(huán)境活動的控制，企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)也應(yīng)加強對企業(yè)環(huán)境活動導(dǎo)致環(huán)境問題的識別，內(nèi)部審計機構(gòu)可以從以下渠道獲取企業(yè)環(huán)境活動帶來的不良影響，便于對企業(yè)環(huán)境問題進行評估和應(yīng)對。

第一，利用網(wǎng)絡(luò)信息獲取企業(yè)環(huán)境問題。近幾年，許多環(huán)境污染都在網(wǎng)絡(luò)上被曝光，進而引起企業(yè)、有關(guān)部門和社會的關(guān)注。網(wǎng)絡(luò)信息是企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)及人員識別企業(yè)環(huán)境活動不良影響的一個重要渠道。第二，走訪調(diào)查。由于環(huán)境問題具有區(qū)域性，在識別企業(yè)環(huán)境活動不良影響時，走訪調(diào)查企業(yè)所在地附近區(qū)域可以了解企業(yè)對當(dāng)?shù)鼐用裆a(chǎn)生活的影響。第三，觀察。由于環(huán)境問題表現(xiàn)形式不同，對于可見的環(huán)境問題，內(nèi)部審計人員應(yīng)運用觀察法了解企業(yè)對企業(yè)及周邊環(huán)境的影響。第四，檢查。國家環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和政策對不同類型的企業(yè)設(shè)置和運營均有所要求，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)或人員應(yīng)檢查企業(yè)是否制定相關(guān)實施細則、文件資料用于維護和執(zhí)行國家環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和政策。當(dāng)然要從企業(yè)環(huán)境財務(wù)信息方面獲取企業(yè)環(huán)境問題的信息還非常困難。原因在于：推行環(huán)境會計的廣度和深度還十分狹隘，企業(yè)無法明確在環(huán)境方面花費的資金與產(chǎn)生的效益之間的聯(lián)系，也無法評估企業(yè)的環(huán)境績效以及企業(yè)的環(huán)境活動對財務(wù)成果的影響，導(dǎo)致我國中小企業(yè)、甚至一大部分大型企業(yè)的環(huán)境財務(wù)信息的缺失，使得從企業(yè)環(huán)境財務(wù)信息方面對環(huán)境問題進行識別幾乎不能實施。如林惠忠（2005）認為，我國公布環(huán)境報告的企業(yè)寥寥無幾，數(shù)量上根本無法與發(fā)達國家相比；在公布的為數(shù)不多的環(huán)境資料里，不全面、可比性差、定量信息、定性信息不明確等問題普遍存在，導(dǎo)致了我國環(huán)境財務(wù)信息的嚴重缺失，所以目前從企業(yè)環(huán)境財務(wù)信息角度識別企業(yè)環(huán)境問題幾乎不可能。

二、內(nèi)部環(huán)境審計中環(huán)境問題的評估方法

筆者認為企業(yè)對環(huán)境問題不良影響的評估，可以從對企業(yè)正常經(jīng)營、經(jīng)營效率效果和社會資源產(chǎn)生的影響著手進行。

(一)環(huán)境問題對企業(yè)正常經(jīng)營造成的不良影響

在內(nèi)部環(huán)境審計中，審計人員在評估識別環(huán)境問題產(chǎn)生的不良影響時，應(yīng)當(dāng)充分考慮該環(huán)境問題對企業(yè)自身經(jīng)營的影響。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計是企業(yè)正常經(jīng)營的一項重要保障措施。企業(yè)的正常經(jīng)營離不開對環(huán)境資源的使用，環(huán)境資源涉及到環(huán)境法律法規(guī)等政策，而我國的環(huán)境保護法是國家意志的體現(xiàn)，是由國家強制保證實施的法律規(guī)范，是調(diào)整因保護環(huán)境和自然資源、防治污染和其他公害的活動中所產(chǎn)生的各種社會關(guān)系的法律規(guī)范總稱。所以企業(yè)的正常經(jīng)營離不開對與經(jīng)濟活動相關(guān)的法律法規(guī)的遵守，也離不開對與環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)的遵守。在我國環(huán)境法中，堅持以預(yù)防為主、防治結(jié)合、污染者負擔(dān)和強化環(huán)境管理的基本政策。環(huán)境資源的違法違規(guī)使用可能導(dǎo)致對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮，影響企業(yè)的正常經(jīng)營，環(huán)境污染整治也可能作為或有事項影響企業(yè)的正常經(jīng)營。如2012年中石化廣東三家下屬企業(yè)被環(huán)保部門依法停止生產(chǎn)、限期整改，給企業(yè)正常經(jīng)營帶來致命的影響。因此，對于企業(yè)環(huán)境問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部環(huán)境審計機制，在內(nèi)部環(huán)境審計中對環(huán)境問題進行評估和應(yīng)對，盡量避免因環(huán)境問題影響企業(yè)正常經(jīng)營。

(二)環(huán)境問題對企業(yè)經(jīng)營效率效果造成的不良影響

內(nèi)部環(huán)境審計是企業(yè)提高經(jīng)營效率、改善經(jīng)營效果的有效提示。一般來說，在內(nèi)部環(huán)境審計中，實現(xiàn)了環(huán)境財務(wù)信息效益性的企業(yè)，經(jīng)營效率均比較高、經(jīng)營效果良好；反之，在內(nèi)部環(huán)境審計中效益性低下的企業(yè)，生產(chǎn)效率就比較有限。在內(nèi)部環(huán)境審計中效益低下的企業(yè)，一般是由于生產(chǎn)設(shè)備陳舊，工藝落后，污染治理設(shè)施缺失或不完善，廢水、廢氣處理程序不合理，難以實現(xiàn)穩(wěn)定的達標(biāo)排放，導(dǎo)致企業(yè)的禁止生產(chǎn)或限量生產(chǎn)，無法實現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)，影響經(jīng)營效率和經(jīng)營效果。內(nèi)部環(huán)境審計中效益低下的企業(yè)一般都是老企業(yè)、中小企業(yè)，在企業(yè)建立之初，免費使用環(huán)境資源，不注重對環(huán)境資源的保護，發(fā)展到一定階段也不注重生產(chǎn)設(shè)備的更新或環(huán)境設(shè)備的購置，使得企業(yè)經(jīng)營效率效果均欠佳。通過內(nèi)部環(huán)境審計，使企業(yè)可以意識到自身的環(huán)境活動及其環(huán)境財務(wù)信息的合法性、公允性和效益性程度。通過對內(nèi)部環(huán)境審計結(jié)果的分析，可以洞察環(huán)境活動和環(huán)境財務(wù)信息的不合理，進而提高經(jīng)營效率、改善經(jīng)營效果。

(三)環(huán)境問題對社會資源造成的不良影響

改革開放以來，我國經(jīng)濟持續(xù)高速增長，但這種依靠發(fā)展污染密集型產(chǎn)業(yè)和以破壞生態(tài)環(huán)境為代價的經(jīng)濟增長，導(dǎo)致了能源使用效率低，資源消耗量大，環(huán)境污染嚴重。當(dāng)經(jīng)濟增長到達一定階段時，對環(huán)境資源的免費使用必然達到極限。企業(yè)生產(chǎn)形成的三廢（廢水、廢氣、廢渣）造成空氣、水、土壤、食物等的污染；企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生噪音、振動；電磁波通訊設(shè)備所產(chǎn)生的微波和其他電磁波；原子能和同位素機構(gòu)所排放的放射性廢棄物和飄塵等對環(huán)境資源的破壞，嚴重影響到人類的生產(chǎn)生活。由于環(huán)境問題的不良影響在本區(qū)域或更大區(qū)域擴散，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境污染超越企業(yè)的地域范疇向企業(yè)外部蔓延，使之成為具有一定區(qū)域影響的環(huán)境污染。如2012年1月因廣西金河礦業(yè)股份有限公司、河池市金城江區(qū)鴻泉立德粉材料廠違法排放工業(yè)污水，引發(fā)舉國關(guān)注的“柳州保衛(wèi)戰(zhàn)”，這起污染事件對龍江河沿岸眾多漁民和柳州三百多萬市民的生活造成嚴重影響。該事件是由企業(yè)的環(huán)境污染引發(fā)，但其不良影響的范圍遠大于企業(yè)的地域范圍，擴散至龍江河沿岸，甚至整個柳州。在內(nèi)部環(huán)境審計中，遇到可能對社會資源造成嚴重影響的環(huán)境問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時采取措施，減少對周邊生產(chǎn)生活的影響。

對于在內(nèi)部環(huán)境審計中識別出的環(huán)境問題，內(nèi)部審計人員應(yīng)進一步對其進行評估，通過職業(yè)判斷，確定該環(huán)境問題是否影響企業(yè)的正常經(jīng)營，是否對企業(yè)經(jīng)營效率效果產(chǎn)生影響，是否對社會資源造成嚴重影響及其影響程度，以便在內(nèi)部環(huán)境審計中采取適當(dāng)?shù)拇胧?yīng)對環(huán)境問題。

三、內(nèi)部環(huán)境審計中環(huán)境問題的應(yīng)對方法

內(nèi)部審計中識別出的環(huán)境問題可能影響企業(yè)的正常經(jīng)營，可能對企業(yè)經(jīng)營效率效果產(chǎn)生影響，可能對社會資源、生產(chǎn)生活造成影響，在內(nèi)部環(huán)境中，內(nèi)部審計機構(gòu)或人員應(yīng)針對環(huán)境問題的不同影響采取適當(dāng)?shù)拇胧┓e極應(yīng)對環(huán)境問題。內(nèi)部審計機構(gòu)或企業(yè)內(nèi)部在應(yīng)對內(nèi)部審計中識別出的環(huán)境問題時，需要從內(nèi)部審計機構(gòu)或企業(yè)范圍去分析環(huán)境問題對企業(yè)的影響程度，是否影響企業(yè)正常經(jīng)營、效率效果或社會公共資源，針對環(huán)境問題的不同影響程度，內(nèi)部審計機構(gòu)或企業(yè)可以采取不同的應(yīng)對方法。

(一)對影響企業(yè)正常經(jīng)營的環(huán)境問題的應(yīng)對方法

內(nèi)部環(huán)境審計中識別和評估的環(huán)境問題如果對企業(yè)的正常經(jīng)營產(chǎn)生影響，那么一般來說是違反了企業(yè)正常經(jīng)營所必須的合法性、合規(guī)性。對于識別并評估的違反合法性、合規(guī)性的環(huán)境問題，內(nèi)部審計人員應(yīng)重點關(guān)注本企業(yè)必須遵守的環(huán)境方面的法律法規(guī)，以此類法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，要求企業(yè)嚴格遵守環(huán)境方面的法律法規(guī)，為企業(yè)的正常經(jīng)營提供一個寬松、有利的經(jīng)營環(huán)境。

內(nèi)部環(huán)境審計的主要依據(jù)是國際通行環(huán)境體系和國家環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和政策。ISO14000認證系列標(biāo)準(zhǔn)是由國際環(huán)境管理技術(shù)委員會負責(zé)制定的一系列的國際通行的環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)。包含環(huán)境管理體系、環(huán)境審核、環(huán)境標(biāo)志、生命周期分析等國際環(huán)境管理領(lǐng)域內(nèi)的許多焦點問題在內(nèi)，主要用于指導(dǎo)各類組織（企業(yè)、公司）取得正確的環(huán)境行為。ISO14000認證系列標(biāo)準(zhǔn)適用于制造業(yè)、加工業(yè)、建筑、運輸、廢棄物管理、維修及咨詢等服務(wù)業(yè)。國家環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和政策具體包括有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章；有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，如環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)以及國際上適用的環(huán)境管理系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)等；國家環(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略。我國現(xiàn)行的環(huán)境保護法規(guī)主要有：《中華人民共和國環(huán)境保護法 （試行）》、《基本建設(shè)項目環(huán)境管理辦法》；《中華人民共和國海洋環(huán)境保護法》、《中華人民共和國森林法（試行）》等法規(guī)中，也有關(guān)于保護環(huán)境的條款。

(二)對影響企業(yè)經(jīng)營效率效果的環(huán)境問題的應(yīng)對方法

一般來說，在內(nèi)部環(huán)境審計中，實現(xiàn)了環(huán)境財務(wù)信息效益性的企業(yè)，經(jīng)營效率均比較高、經(jīng)營效果良好；反之，在內(nèi)部環(huán)境審計中效益性低下的企業(yè)，生產(chǎn)效率也比較有限。由于陳舊的生產(chǎn)設(shè)備和落后的生產(chǎn)工藝，容易導(dǎo)致環(huán)境污染，使得企業(yè)背負的環(huán)境債務(wù)急劇上升，環(huán)境債務(wù)可能嚴重影響企業(yè)經(jīng)營效率效果，更有甚者可能會威脅企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。

筆者認為企業(yè)可以對影響企業(yè)經(jīng)營效率效果的環(huán)境的因素采取以下應(yīng)對措施：第一，設(shè)計并執(zhí)行關(guān)于節(jié)能減排監(jiān)測的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)就節(jié)能減排監(jiān)測設(shè)計并執(zhí)行相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，制定企業(yè)主要污染物總量減排統(tǒng)計方法、監(jiān)測方法等指標(biāo)體系，針對企業(yè)所屬行業(yè)性質(zhì)，制定節(jié)能減排實施方案及其應(yīng)對措施。第二，加快實施環(huán)境會計。環(huán)境會計是會計學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟理論和可持續(xù)發(fā)展的結(jié)合，主要反映、報告及考核企業(yè)的自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等的成本價格內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)盡快建立相應(yīng)機構(gòu)，在研究和制定一套適合本企業(yè)的環(huán)境會計核算體系。環(huán)境會計的實施有助于從環(huán)境方面評價企業(yè)經(jīng)營效率效果。第三，提高內(nèi)部環(huán)境審計人員的素質(zhì)。就目前企業(yè)所處環(huán)境來看，內(nèi)部環(huán)境審計的落實和實施還是一個極大的挑戰(zhàn)，對內(nèi)部環(huán)境審計人員的要求比較高，要求內(nèi)部環(huán)境審計人員熟悉或精通審計學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、工程學(xué)等方面的知識，企業(yè)要從內(nèi)部環(huán)境審計方面減少或消除影響企業(yè)經(jīng)營效率效果的因素，必須培養(yǎng)高素質(zhì)的環(huán)境審計人員，否則將無法有效實施內(nèi)部環(huán)境審計。

(三)對影響社會公共資源的環(huán)境問題的應(yīng)對方法

企業(yè)在實現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)時，對社會資源的不當(dāng)利用必然導(dǎo)致社會公共資源的環(huán)境問題，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計中識別和評估出的對社會公共資源造成不良影響的環(huán)境問題，內(nèi)部人員或內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)積極引導(dǎo)企業(yè)對待社會公共資源的態(tài)度。內(nèi)部環(huán)境審計是為實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，而依據(jù)國家環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和政策，對企業(yè)環(huán)境活動及其環(huán)境財務(wù)信息的合法性、公允性和效益性進行監(jiān)督和評價的活動。內(nèi)部環(huán)境審計的最終目的是實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)對社會公共資源的態(tài)度很大程度上影響其可持續(xù)發(fā)展，內(nèi)部審計機構(gòu)在監(jiān)督和評價企業(yè)環(huán)境活動和環(huán)境財務(wù)信息時，要關(guān)注企業(yè)對社會公共資源的態(tài)度，積極引導(dǎo)并改善企業(yè)的態(tài)度，將環(huán)境信息納入企業(yè)干部考核指標(biāo)體系，加快實施綠色GDP的步伐。

首先，要明確企業(yè)的最終目標(biāo)是“可持續(xù)發(fā)展”。環(huán)境資源的使用是以“可持續(xù)發(fā)展”為指導(dǎo)思想，可持續(xù)發(fā)展是要統(tǒng)籌人與自然和諧發(fā)展，處理好經(jīng)濟建設(shè)、人口增長與資源利用、生態(tài)環(huán)境保護的關(guān)系，推動整個社會走上生產(chǎn)發(fā)展、生活富裕、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路。

其次，企業(yè)對環(huán)境資源的使用不是免費的，環(huán)境負債的頻繁出現(xiàn)促使內(nèi)部環(huán)境審計的出現(xiàn)。由于企業(yè)對環(huán)境資源的使用過程中，可能出現(xiàn)較大金額的環(huán)境負債，企業(yè)為了一定程度上避免環(huán)境負債，一般會從內(nèi)部環(huán)境審計著手。在我國環(huán)境審計體系中，內(nèi)部環(huán)境審計對企業(yè)自我檢查、自我改進中發(fā)揮巨大的作用，內(nèi)部環(huán)境審計避免了國家環(huán)境審計對企業(yè)的 “一次性判決”，也避免了社會環(huán)境審計將企業(yè)推向風(fēng)口浪尖的風(fēng)險。內(nèi)部環(huán)境審計給企業(yè)提供了足夠的時間進行內(nèi)部檢查、自我改進。企業(yè)應(yīng)建立環(huán)境資源有償使用的意識，在企業(yè)內(nèi)部積極推行內(nèi)部環(huán)境審計，積極應(yīng)對識別和評估環(huán)境問題，積極引導(dǎo)企業(yè)對待社會公共資源的態(tài)度。

再次，內(nèi)部審計機構(gòu)必須采取措施增強企業(yè)責(zé)任感，促使企業(yè)積極履行義務(wù)。在內(nèi)部環(huán)境審計中識別和評估環(huán)境問題時，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)區(qū)別對待影響企業(yè)正常經(jīng)營、影響企業(yè)經(jīng)營效率效果和影響社會公共資源的環(huán)境問題。對于影響企業(yè)正常經(jīng)營的，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)從企業(yè)合法性出發(fā)，改善企業(yè)經(jīng)營環(huán)境；對于影響企業(yè)經(jīng)營效率效果的，內(nèi)部審計人員應(yīng)以生產(chǎn)設(shè)備、環(huán)保設(shè)備、生產(chǎn)工藝等為立足點，發(fā)掘企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營潛力；對于影響社會公共資源的環(huán)境問題，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)企業(yè)增強責(zé)任感，促使企業(yè)積極履行義務(wù)，保障人類正常的生產(chǎn)生活環(huán)境。

四、結(jié)語

內(nèi)部環(huán)境審計的方法應(yīng)從環(huán)境問題的識別、評估和應(yīng)對三步驟進行落實，企業(yè)作為污染者應(yīng)積極強化內(nèi)部控制，避免環(huán)境問題的產(chǎn)生，對以前遺留環(huán)境問題應(yīng)積極應(yīng)對，將環(huán)境保護的理念貫穿于生產(chǎn)活動中。雖然內(nèi)部環(huán)境審計的理論研究已經(jīng)很有成果，但對內(nèi)部環(huán)境審計的落實方法的研究還比較狹隘，對內(nèi)部環(huán)境審計的研究還有待審計界更多專家的參與。Z