陳燦

一、我國現(xiàn)行稅收滯納金制度存在的問題

（一）稅收滯納金自身定性模糊不清

稅收滯納金制度是世界各國稅收法律中普遍實(shí)行的一項(xiàng)制度，如《德國租稅通則》第二百四十條，《日本國稅法通則》第六十條至第六十三條都有關(guān)于滯納金的相關(guān)規(guī)定。我國的《稅收征管法》第三十二條對此制度也有明確規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！倍愂諟{金制度在保障稅款及時(shí)入庫、維護(hù)征納秩序方面發(fā)揮著不可替代的作用。我國現(xiàn)行法律中關(guān)于稅收滯納金的條款較少，但卻存在諸多不足之處。大多問題的根源在于對稅收滯納金的定性不明確，以至出現(xiàn)立法上的沖突和執(zhí)法中的混亂。

我國在立法上對稅收滯納金的定性不夠明確，引起了理論界的長期爭論，有利息說、稅收說、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說、行政強(qiáng)制說、罰款說、行政處罰說等等，爭議焦點(diǎn)在于滯納金到底是僅具經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性還是兼具懲戒性。其中利息說、稅收說、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說著眼于滯納金的督促功能和賠償功能，認(rèn)為滯納金是采取資金給付的方式使欠稅人盡快履行納稅義務(wù)，并承擔(dān)因欠繳稅款而給國家造成的損失。而行政強(qiáng)制說、罰款說、行政處罰說則強(qiáng)調(diào)滯納金的制裁功能，將滯納金看成是納稅人未如期履行義務(wù)所承擔(dān)的不良法律后果，以此制裁不必要的行為，使納稅人更好地自覺納稅。

我國《行政處罰法》第二十四條規(guī)定，對當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?，F(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條、六十四條、六十五條、六十七條都有關(guān)于滯納金的間接規(guī)定，對偷稅（現(xiàn)稱逃稅）、抗稅等違法行為，國家在追征稅款和處以行政罰款的同時(shí)，還可以加收滯納金。由此可見，《稅收征管法》的這些條款實(shí)質(zhì)上將稅收滯納金作了這樣的界定：滯納金不是罰款，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償。若稅收滯納金具有罰款性質(zhì)，就會與《行政處罰法》一事不二罰的規(guī)定相抵觸。但是，如果稅收滯納金僅僅具有補(bǔ)償性質(zhì)，《稅收征管法》的不同條款之間就會產(chǎn)生沖突。因?yàn)椴话雌诶U納稅款已經(jīng)構(gòu)成稅收行政違法，而我國《稅收征管法》對這種欠稅違法行為的處罰，是按日征收所欠稅款的0.5‰的滯納金，相當(dāng)于年利率18.25%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于銀行貸款利息，稅收滯納金明顯帶有稅收罰款的性質(zhì)。在實(shí)踐中，“天價(jià)滯納金”事件屢見不鮮，其懲戒作用不言而喻。筆者認(rèn)為稅收滯納金不僅是帶有處罰功能的，但是它不是行政處罰，而是一種執(zhí)行罰。

（二）稅收滯納金制度與其他法規(guī)相互抵觸

《行政強(qiáng)制法》實(shí)施后，《稅收征管法》中關(guān)于滯納金制度的有些規(guī)定自相矛盾?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第二款規(guī)定，當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。《行政強(qiáng)制法》第十二條規(guī)定，加處罰款或者滯納金屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行措施。也就是說，行政強(qiáng)制法將征收滯納金定性為行政強(qiáng)制執(zhí)行措施，納稅人對行政強(qiáng)制執(zhí)行措施不符的，可以直接申請行政復(fù)議或者依法向人民法院起訴，無需先解繳滯納金。而《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。由此可見，由于有了《行政強(qiáng)制法》第十二條對稅收滯納金制度的規(guī)定，使得《稅收征管法》的第八十八條第一款規(guī)定納稅人必須先解繳滯納金再申請行政復(fù)議，與其第八十八條第二款規(guī)定自相矛盾。

《稅收征管法》第四十條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施……稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行?！睆拇艘?guī)定我們發(fā)現(xiàn)，《稅收征管法》將“滯納金”作為“行政強(qiáng)制措施”的執(zhí)行對象，而并非把它的征收作為強(qiáng)制措施的一種，這一規(guī)定與《行政強(qiáng)制法》第十二條規(guī)定相抵觸。

（三）稅收滯納金的征收時(shí)間計(jì)算不合理

我國《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱實(shí)施細(xì)則）第七十五條規(guī)定，《稅收征管法》第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。這是我國稅收滯納金征收時(shí)間的基本法律規(guī)定，但是這一規(guī)定過于籠統(tǒng)，關(guān)于扣除時(shí)間等問題都沒有明確?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定了因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在三年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但是不得加收滯納金。征管法的這一規(guī)定，其實(shí)是將稅務(wù)機(jī)關(guān)原因?qū)е碌那防U稅款的滯納金作了扣除。但在計(jì)算征收滯納金的起始時(shí)間時(shí)，并未剔除因稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查工作流程而必然導(dǎo)致的延誤時(shí)間，從而致使納稅人相應(yīng)負(fù)擔(dān)的滯納金數(shù)額偏高。從實(shí)施稽查到查補(bǔ)稅款入庫要經(jīng)歷稽查、審理、執(zhí)行三個(gè)環(huán)節(jié)，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)的必要程序，時(shí)間不為納稅人所掌握。由于納稅人和扣繳義務(wù)人必須憑稅務(wù)稽查部門開出的補(bǔ)繳稅款通知單才能補(bǔ)稅，而通知單是在以稽查結(jié)論做出時(shí)才被開出。在這段時(shí)間內(nèi)也征收滯納金，對納稅人而言，無疑增加了其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，有失公平。

（四）稅收滯納金的征收比率過高

稅收滯納金的低額收取是尊重和保障人權(quán)的憲法要求，也是國際慣例通行做法。德國的稅收滯納金征收率為每年12%，日本為每年14.6%。我國現(xiàn)行《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日征收滯納稅款萬分之五的滯納金。按年計(jì)算，我國的稅收滯納金征收率高達(dá)18.25%，比這些國家的稅收滯納金征收比率要高出4至6個(gè)百分點(diǎn)，嚴(yán)重忽視了稅收滯納金的“補(bǔ)償性”。偏高的稅收滯納金征收比率，不僅使納稅人難以承受，而且增大了征收部門的執(zhí)行難度。在征管實(shí)踐中，出現(xiàn)很多納稅人的“軟”對抗，嚴(yán)重影響了稅收滯納金制度的落實(shí)。

（五）稅收滯納金的征收范圍不明確

首先，在我國現(xiàn)行的稅收制度中，并非所有的稅種都存在征收滯納金的問題。比如對于印花稅，按次繳納的，于納稅期滿的次日起算，按次貼花的則不存在滯納金問題。其次，對采取假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款以及采取轉(zhuǎn)讓定價(jià)、居所遷移等方式進(jìn)行的避稅不繳或少繳稅款的行為是否征收滯納金，《稅收征管法》與《刑法》的規(guī)定不一致。《刑法》第二百一十二條規(guī)定，犯本節(jié)第二百零一條至二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒收財(cái)產(chǎn)的，執(zhí)行前應(yīng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙的出口退稅款。這一法條并未提及騙稅行為征收滯納金問題，而《稅收征管法》將欠稅、偷稅、騙稅和因納稅人、扣繳義務(wù)人原因造成未繳或少繳稅款的情況都列入可征收滯納金的范圍之內(nèi)。第三，從實(shí)際操作層面來看，對偷稅、逃稅、騙稅等稅收滯納行為征收滯納金不具可操作性。偷逃稅行為若在納稅期限內(nèi)被查出，就不存在滯納問題，那么稅收滯納金產(chǎn)生依據(jù)從何而來？立法上的不明確必然導(dǎo)致執(zhí)法上的混亂。

圖片新聞近來，湖北省廣水市國稅局加大“營改增”稅收政策的宣傳力度，確保廣播影視、郵電通訊行業(yè)“營改增”工作的有序開展。圖為稅務(wù)人員在聯(lián)通公司進(jìn)行“營改增”政策宣傳。

（圖/文：王文波）

二、完善我國稅收滯納金制度的建議

（一）完善相關(guān)條款規(guī)定，明確滯納金的性質(zhì)

現(xiàn)行稅收滯納金制度的諸多問題，大多是由于其定性不明確導(dǎo)致，要明確稅收滯納金的性質(zhì)，必須先正確判斷稅收滯納金的法律性質(zhì)。從本質(zhì)上看，稅收滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人或者扣繳義務(wù)人，按欠繳稅款的一定比例附加征收的一種金錢給付。

對于利息說和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說，這種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金是對于納稅人或扣繳義務(wù)人占用國家資金的行為而相應(yīng)給予國家的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。筆者認(rèn)為，這一觀點(diǎn)不夠準(zhǔn)確。從法理上講，補(bǔ)償是對非違法行為造成的損害而給予的經(jīng)濟(jì)援助，賠償是對于違法行為造成的損害而給予的經(jīng)濟(jì)上的彌補(bǔ)。簡言之，賠償是由于違反當(dāng)事人法律規(guī)定之義務(wù)而產(chǎn)生的當(dāng)事人之責(zé)任而引起，補(bǔ)償并無當(dāng)事人的責(zé)任之說。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說已在理論界通行，納稅人延遲納稅造成對政府的違約，給國庫資金造成損失，應(yīng)該承擔(dān)的是賠償責(zé)任，而非經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。在民法上，遲延履行須承擔(dān)民事責(zé)任，即債務(wù)人要向債權(quán)人支付違約金或賠償損失。由于滯納金的加收比率相當(dāng)于年利率18.25%，遠(yuǎn)高于銀行一年期貸款利率，如此之高的加收比率，若僅僅用民法上的損害賠償解釋，亦不盡合理。

罰款說和行政處罰說也不足取。其原因，一是稅收滯納金和罰款的形式接近，都是違法而付出的經(jīng)濟(jì)代價(jià)。二是稅收滯納金加收比率較高，帶有明顯的罰款性質(zhì)。三是基于《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，各項(xiàng)稅收滯納金和罰款在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)不得稅前列支，但稅款和合理利息是允許稅前列支的，因而認(rèn)為稅收滯納金屬于罰款。但是，《行政處罰法》第八條規(guī)定的處罰種類有：警告；罰款；沒收違法所得、沒收非法財(cái)物；責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；暫扣或吊銷執(zhí)照、暫扣或吊銷許可證；行政拘留；法律法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。稅收滯納金不在上述行政處罰的范圍內(nèi)。另外，稅收滯納金和罰款在征收目的、范圍、計(jì)算方法上均不相同。首先，滯納金帶有明顯的剛性，影響滯納金的滯納數(shù)額、滯納日數(shù)和計(jì)征比率三個(gè)指標(biāo)都是硬性的，不能隨意改變；而罰款帶有明顯的彈性，是否罰款、罰款多少都由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情節(jié)的輕重在一定幅度內(nèi)自由裁量決定。其次，稅收滯納金若具罰款性質(zhì)，有違《行政處罰法》中一事不二罰的原則。第三，《稅收征管法》規(guī)定，國家在追征稅款和處以行政罰款的同時(shí)，還可以征收滯納金，明確區(qū)分了稅收滯納金與罰款。

在我國的行政法體系中，行政制裁分為行政處罰行為和行政強(qiáng)制行為，行政處罰針對的是相對方的違法行為；行政強(qiáng)制針對的是相對方不履行行為或者不作為行為。筆者認(rèn)為，征收稅收滯納金屬于行政強(qiáng)制行為中的執(zhí)行罰，它符合執(zhí)行罰的幾大特征：第一，執(zhí)行罰應(yīng)用于相對人不作為義務(wù)和不可為他人代履行的義務(wù)。納稅人和扣繳義務(wù)人欠繳稅款很明顯是一種不履行和不可為他人代履行義務(wù)的行為，并且《行政處罰法》第十二條亦明文規(guī)定征收滯納金屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行行為。第二，執(zhí)行罰的數(shù)額必須由法律、法規(guī)明文做出規(guī)定，執(zhí)行機(jī)關(guān)在這方面沒有自由裁量權(quán)?！抖愂照鞴芊ā访魑囊?guī)定從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，征收比率明確。第三，執(zhí)行罰的數(shù)額從義務(wù)主體應(yīng)履行義務(wù)之日起，按天計(jì)算并可反復(fù)適用，直至義務(wù)主體履行義務(wù)為止。《稅收征管法》第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止，也與這一特征完全相符。并且，國內(nèi)的行政法學(xué)著作也基本認(rèn)定執(zhí)行罰的最為典型的形式是滯納金。綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收滯納金有別于罰款，是一種公法上的金錢給付之債，是一種執(zhí)行罰而非行政處罰。

（二）合理計(jì)算滯納天數(shù)，剔除稽查時(shí)間

計(jì)算滯納金時(shí)扣除稅務(wù)稽查時(shí)間主要基于以下兩方面的考慮：第一，納稅人無法在該期內(nèi)知曉自身欠繳稅款的具體數(shù)額，不能履行納稅義務(wù)；第二，稅務(wù)稽查程序所需時(shí)間完全由稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，稽查時(shí)間越長，累計(jì)的滯納金越多，納稅人無法控制，對納稅人而言有失公平。對于稅收滯納金征收時(shí)間的計(jì)算和扣除，可以借鑒德國的做法?！兜聡舛愅▌t》第237條規(guī)定，以征收利息的方式將法律救濟(jì)、租稅裁決、租稅報(bào)告、行政處分的撤銷排除在滯納金計(jì)算時(shí)間之外。我國稅款滯納天數(shù)的計(jì)算也應(yīng)在立法中對以下期間的剔除予以明確規(guī)定：1、稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查案件的時(shí)間。2、行政復(fù)議或行政訴訟期間。3、其他公權(quán)力機(jī)關(guān)行使權(quán)力延誤的時(shí)間。具體計(jì)算滯納天數(shù)為：從稅款解繳或解繳期限屆滿次日起至稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》之日止，和《稅務(wù)處理決定書》規(guī)定的稅款解繳期限屆滿次日起至實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止，分兩段時(shí)間計(jì)算。這樣可以把稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查和審理的那部分時(shí)間剔除，從而減除納稅人因?yàn)榛楣ぷ髁鞒潭?fù)擔(dān)的滯納金數(shù)額，更好地符合稅收實(shí)踐的需求。

（三）參照銀行同期利率，調(diào)整征收比率

國際上稅收滯納金制度比較完善的代表國家有韓國、英國、日本等。這些國家的稅收滯納金制度基本做到了法律定性明確、征收比率合理、政策優(yōu)惠具體等。一般而言，這些國家的稅收滯納金征收比率是比照同期銀行貸款利率來確定的，其稅收滯納金比率基本與銀行貸款利率持平或者稍高于銀行貸款利率。如日本的稅收滯納金征收比率為每年14.6%，同時(shí)采用雙軌制，對滯納時(shí)間長短不同的情況，規(guī)定高低不同的滯納比率。具體操作是：若法定納稅期終止日至實(shí)際納稅日為止，期限在2個(gè)月以上，用滯納稅額乘以14.6%的年率計(jì)算；若法定納稅終止日至實(shí)際納稅日的期限在2個(gè)月以內(nèi)，則按年率7.3%計(jì)算稅收滯納金數(shù)額。建議我國的稅收滯納金比率的制定應(yīng)該在一年期銀行利率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加百分點(diǎn)。因?yàn)槎愂諟{金的本質(zhì)就是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償，補(bǔ)償國家因稅款延遲入庫而損失的資金的時(shí)間價(jià)值，而銀行貸款利率反映的正是資金有償使用的市場價(jià)格，有較強(qiáng)的科學(xué)性和合理性。我國近幾年銀行貸款的基準(zhǔn)利率在6.5%左右，根據(jù)現(xiàn)行銀行貸款利率情況，筆者認(rèn)為將稅收滯納金比率定為按日征收0.3‰比較合適（365×0.3‰=10.95%）。這一比率，既能體現(xiàn)稅收滯納金應(yīng)具有的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，又考慮到了納稅人的經(jīng)濟(jì)承受能力，具有現(xiàn)實(shí)可行性。另外，考慮到稅收滯納金的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，建議同時(shí)規(guī)定滯納金的收取最高限額以不超過滯納稅款為宜。

（四）遵循過罰相當(dāng)原則，縮小征收范圍

稅收滯納金理論上的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性和實(shí)踐中的懲戒性之間的自相矛盾，使得我國稅收滯納金制度在操作上的合理性大打折扣。鑒于稅收滯納金的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性，建議稅收滯納金的征收范圍應(yīng)僅限于對申報(bào)稅款卻欠稅不繳的行為。因?yàn)榍范愡`法行為相對于偷稅、騙稅、抗稅等違法行為而言，其違法程度與危害性都較小，將偷稅、騙稅、逃稅行為一并納入稅收滯納金的征收范圍，導(dǎo)致現(xiàn)行稅收滯納金征收范圍過寬，有違過罰相當(dāng)原則。如果不對偷稅、騙稅、抗稅行為加收滯納金，就不存在滯納金計(jì)算日期界定不合理的問題，并且稅收滯納金制度存在的很多問題都可迎刃而解。