【摘 要】 對內(nèi)部控制有效性的評價是企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制自我監(jiān)督機制的一項重要工作。內(nèi)部控制評價的結(jié)果有助于企業(yè)內(nèi)控體系的自我完善，提升企業(yè)市場形象以及實現(xiàn)與政府監(jiān)管的協(xié)調(diào)互動。目前國內(nèi)內(nèi)部控制理論和實踐發(fā)展還不成熟，企業(yè)內(nèi)部控制評價工作流于形式。鑒于此，文章將多層模糊綜合評價法的原理用于企業(yè)內(nèi)部控制自我評價實踐中，運用AHP軟件建立內(nèi)部控制評價模型，為企業(yè)有效開展內(nèi)部控制自我評價探索可操作的定量評價方法。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 內(nèi)控自我評價； 評價指標； 評價模型； 模糊綜合評價

引 言

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制有效性進行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告。2010年4月26日，財政部等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》為企業(yè)開展內(nèi)部控制自我評價提供了一個共同遵循的標準，有利于提高投資者、社會公眾乃至國際資本市場對中國企業(yè)素質(zhì)的信任度。然而，兩年多的實踐表明，多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制評價工作只是對監(jiān)管部門要求形式上的遵循，對外披露的內(nèi)部控制自我評價報告更多體現(xiàn)的是對企業(yè)內(nèi)部控制狀況的定性描述，主觀性和隨意性較大，內(nèi)部控制評價實施難的問題仍沒有得到實質(zhì)性解決。

近年來國內(nèi)學(xué)者圍繞內(nèi)部控制評價作了一系列研究。王素蓮（2005）從定性分析和定量分析相結(jié)合的視角，構(gòu)建了一套內(nèi)控評價指標體系；陳漢文、張宜霞（2008）探討了企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價方法，可以分為詳細評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)法；駱良彬、王河流（2008）利用層次分析法，對上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量進行模糊綜合評價；周安（2010）以風(fēng)險管理為視角建立內(nèi)部控制自我評估標準體系；張先治（2011）結(jié)合國內(nèi)外企業(yè)內(nèi)部控制評價理論和實踐情況，構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)；池國華（2011）提出企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的整體架構(gòu)和邏輯框架及設(shè)計方案。

從國內(nèi)學(xué)者對企業(yè)內(nèi)部控制評價研究的成果來看，對內(nèi)部控制評價的研究逐步從定性轉(zhuǎn)向定量，有一定的可取之處，但研究的多是如何構(gòu)建內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的某個或某幾個點的問題，而且側(cè)重外部對企業(yè)內(nèi)部控制的評價，或者由于純數(shù)學(xué)的理論模型，企業(yè)難以接受，并沒有被廣泛采用。如何評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性，是困擾理論界和實務(wù)界的課題。

基于此，本文試圖將多層模糊綜合評價法的原理和方法運用于企業(yè)內(nèi)部控制自我評價實踐中，運用AHP軟件建立內(nèi)部控制評價模型，將定性評價和定量評價相結(jié)合，對評價指標進行定量分析，從而對內(nèi)部控制質(zhì)量做出科學(xué)的評價，為企業(yè)有效開展內(nèi)部控制評價提供可操作的方法。

一、多層模糊綜合評價法基本原理及評價指標體系

（一）多層模糊綜合評價法的基本原理

模糊綜合評價法是根據(jù)模糊數(shù)學(xué)的隸屬度理論把定性評價轉(zhuǎn)化為定量評價，即用模糊數(shù)學(xué)對受到多種因素制約的事物或?qū)ο笞鞒鲆粋€總體的評價。

層次分析法是美國匹茲堡大學(xué)教授薩蒂（Saaty）等人提出的一種決策方法。它是將半定性、半定量問題轉(zhuǎn)化為定量計算的行之有效的方法。它將復(fù)雜的決策系統(tǒng)層次化，通過逐層比較多種關(guān)聯(lián)因素的相對重要性給出定量表示，再利用數(shù)學(xué)方法確定全部因素相對重要性次序的權(quán)系數(shù)，即相對權(quán)重。

多層模糊評價法是將模糊綜合評價法與層次分析法相結(jié)合的一種綜合評價方法。首先利用模糊評價法建立以評價對象的各主要影響因素為元素組成的評價因素集，其次根據(jù)影響因素的重要程度，利用層次分析法對各個因素賦予相應(yīng)的權(quán)重，最后根據(jù)建立的評價等級集以及考慮多因素的權(quán)重分配，進行綜合評價。

（二）內(nèi)部控制評價指標體系的建立

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》以及財政部解讀的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，從內(nèi)部控制五要素入手，建立遞進層次的內(nèi)部控制評價指標體系。由于篇幅所限本文評價指標體系共分為兩個層次：第一層包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5個一級指標；第二層次是分別歸屬于5個一級指標的19個二級指標（具體見表1）。企業(yè)可以根據(jù)實際需要設(shè)立三級指標、四級指標。

二、內(nèi)部控制有效性評價模型的建立

（一）確定評價因素集

依據(jù)內(nèi)部控制評價指標體系確定評價因素集，表示為：U={u1，u2，…，um}，同時可以根據(jù)所建立的評價指標建立二級、三級等多層次的因素集。

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系可知，企業(yè)內(nèi)部控制評價從五個要素、十九個因素衡量，確定的因素集如下：

一級因素集為：

U={u1，u2，u3，u4，u5}={內(nèi)部環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息與溝通，內(nèi)部監(jiān)督}

二級因素集為：

U1={u11，u12，u13，u14，u15}={組織架構(gòu)，發(fā)展戰(zhàn)略，人力資源，企業(yè)文化，社會責(zé)任}

U2={u21，u22，u23，u24}={目標設(shè)定，風(fēng)險識別，風(fēng)險分析，應(yīng)對策略}

U3={u31，u32}={控制活動的設(shè)計，控制活動的運行}

U4={u41，u42，u43，u44，u45}={信息收集、傳遞和處理，反舞弊機制，內(nèi)外溝通機制，信息系統(tǒng)安全性，信息系統(tǒng)有效性}

U5={u51，u52，u53}={持續(xù)監(jiān)督，專項監(jiān)督，缺陷報告}

（二）確定評價因素權(quán)重集

根據(jù)每個評價指標對上一級指標的相對影響程度，賦予不同的權(quán)數(shù)，組成評價因素權(quán)重集合，表示為A={a1，a2，…，an}且ai=1，ai≥0，i=1，2，…，n。權(quán)重的確定方法有統(tǒng)計法、試探法、專家調(diào)查法、層次分析法等。

本文采用層次分析法確定權(quán)重，采用1—9標度方法（見表2），利用AHP軟件根據(jù)各層次的指標構(gòu)造判斷矩陣，得出各層次的指標權(quán)重，并對判斷矩陣的一致性進行檢驗，結(jié)果表明層次分析排序的結(jié)果有滿意的一致性，即權(quán)數(shù)的分配是合理的（若不通過，需重新構(gòu)造判斷矩陣）由AHP軟件得出各層次權(quán)重集為：

一級指標權(quán)重集：

A=（0.0831，0.2639，0.2298，0.0831，0.3402）

二級指標權(quán)重集：

A1=（0.4121，0.0998，0.1044，0.0522，0.3316）

A2=（0.1512，0.1625，0.1625，0.5238）

A3=（0.5000，0.5000）

A4=（0.1216，0.0668，0.2990，0.2489，0.2637）

A5=（0.3077，0.0769，0.6154）

（三）確定評語集并賦值

V={v1，v2，v3，v4}={好，良好，一般，差}={100，89，

79，59}

各指標的評語均設(shè)為好、良好、一般、差四個等級。本文用定量的分值來表示評語等級：設(shè)定100分為滿分，90分以上為好，80～89分為良好，60～79分為中，60分以下為差。根據(jù)對評語的賦值分成四級，對應(yīng)相應(yīng)評語，設(shè)計定量評價標準如表3。

（四）確定模糊評價矩陣

由企業(yè)內(nèi)部各個部門的權(quán)威人士組成內(nèi)部控制評價小組成員，可稱為專家組。由20位專家組成員根據(jù)內(nèi)部控制評價標準對某企業(yè)內(nèi)部控制的第二層指標進行評價，根據(jù)專家評價結(jié)果進行匯總，如表4。

根據(jù)表4，進行單因素模糊評價，即是從一個因素出發(fā)進行評價，確定評價對象對評語集的隸屬度，進而得到模糊關(guān)系矩陣：

R=

矩陣R中第i行第j列元素rij，表示子因素層指標來看對第j級評語vj的隸屬度。rij的值可由德爾菲法確定，整理專家評分表得到專家對末級指標的評語，根據(jù)表4可計算出各個因素的隸屬度，其中，rij=XijXij，Xij表示對于某末級指標第j級評語的個數(shù)。得到模糊評價矩陣：

R1=

依此類推可以得到其他矩陣Ri，i=1，2，3，4，5。

三、內(nèi)部控制有效性的綜合評價

利用合適的算子將A與各被評事物的R進行合成，本文采用加權(quán)平均算子得到各被評事物的模糊綜合評價結(jié)果向量B，即：

AR=（a1，a2，…，ap）

=（b1，b2，…，bm）=B

其中bj是由A與R的第j列運算得到的，它表示被評事物從整體上看對vj等級模糊子集的隸屬程度。

在模糊綜合評價中，當(dāng)bj≠1時，歸一化處理可以使結(jié)果更清楚，令bj=bjbj得到：B=（b1，b2，…，bn），bj的意義是綜合考慮所有因素影響時，目標層指標對評語的隸屬度。

（一）各層因素模糊綜合評價

從評價指標體系最末層開始進行評價，依次對各層因素進行評價。

首先，對第二層級因素做綜合模糊評價，則有：

B1=A1R1=（0.6019，0.2458，0.1052，0.0576）

B2=A2R2=（0.3494，0.3419，0.1581，0.1506）

B3=A3R3=（0.5000，0.4750，0.1750，0.1000）

B4=A4R4=（0.5181，0.2831，0.1317，0.0793）

B5=A5R5=（0.6115，0.2808，0.0731，0.0346）

對上述結(jié)果進行歸一化處理，即令bj=bjbj，得到B=（b1，b2，b3，b4，b5），

B1=（0.5957，0.2433，0.1044，0.0570）

B2=（0.3494，0.3419，0.1581，0.1506）

B3=（0.4000，0.3800，0.1400，0.0800）

B4=（0.5119，0.2796，0.1301，0.0783）

B5=（0.6115，0.2808，0.0731，0.0346）

其次，對第一層級因素綜合評價，根據(jù)第二層級評價的歸一化處理結(jié)果，得出綜合評價矩陣：R=[B1，B2，B3，B4，B5]T，并進行模糊評價：

B=AR=（0.4842，0.3165，0.1182，0.0811）

對上述結(jié)果進行歸一化處理，得到：

B=（0.4842，0.3165，0.1182，0.0811）

（二）對綜合評分值進行等級評定

為了對各層次因素進行比較，可用等級分數(shù)矩陣計算綜合評價值W。等級分數(shù)矩陣是對每一級評語進行賦值組成，即：C=（100 89 79 59）

可以得到企業(yè)內(nèi)部控制有效性綜合評判值：

W=B·CT=90.71

同理，可以得到第一層指標的綜合評判值：

W1=B1·CT=92.81

W2=B2·CT=86.74

W3=B3·CT=89.60

W4=B4·CT=90.98

W5=B5·CT=93.96

通過上述計算可知，企業(yè)內(nèi)部控制有效性綜合評判值為90.71，對照表2評價分級標準可知屬于一級，企業(yè)內(nèi)部控制有效性處于“好”水平，說明內(nèi)部控制運行質(zhì)量較好。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督要素綜合評判值分別為92.81，86.74，89.60，90.98和93.96，對照表2評價分級標準可知控制環(huán)境、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督屬于一級，處在“好”水平；風(fēng)險評估和控制活動屬于二級，處于“良好”水平。從綜合評判值可以得到內(nèi)部控制要素有效性由高到低的排序依次是：內(nèi)部監(jiān)督、內(nèi)部環(huán)境、信息溝通、控制活動和風(fēng)險評估。由此，企業(yè)可以根據(jù)對內(nèi)部控制要素評價的排序確定關(guān)注重點并加以改進。

四、結(jié)語

本文在對企業(yè)內(nèi)部控制要素分析的基礎(chǔ)上構(gòu)建了內(nèi)部控制評價指標體系，在評價過程中運用了AHP軟件，根據(jù)各層次的指標構(gòu)造判斷矩陣，用以確定各層次指標的權(quán)重，并對判斷矩陣的一致性進行檢驗，避免了大量手工計算，為企業(yè)內(nèi)部控制評價探索出可操作的定量方法，提高了企業(yè)之間內(nèi)部控制質(zhì)量的可比性。在借鑒前人研究成果的基礎(chǔ)上提出了多層模糊綜合評價法用于企業(yè)內(nèi)部控制的自我評價，是本文的創(chuàng)新點。值得注意的是運用該方法時需要做大量的基礎(chǔ)工作，專家需要根據(jù)評價標準對每個指標進行量化考核，在專家準確打分的基礎(chǔ)上才能得出可靠的結(jié)論。這種基于多層模糊綜合評價法的內(nèi)部控制自我評價方法，還有待進一步研究和在企業(yè)實踐中進行檢驗。

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