【摘 要】 文章利用AHP系統(tǒng)工程方法，從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式入手，將企業(yè)風(fēng)險分解為總體風(fēng)險、業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險和業(yè)務(wù)流程風(fēng)險三個層面，并根據(jù)不同層面風(fēng)險的特點，指出內(nèi)部控制詳細(xì)評價模式和風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式所適用的不同內(nèi)部控制評價階段。同時，嘗試運用二維和三維表格作為工具，將兩種評價模式在內(nèi)部控制評價實務(wù)工作中進(jìn)行整合。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評價； 層次分析法； 風(fēng)險結(jié)構(gòu)分解

對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行進(jìn)行評價是內(nèi)部控制總體有效性的保證，但目前對內(nèi)部控制評價的模式仍有爭議。目前存在兩種比較主流的評價模式：詳細(xì)評價模式與風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式。這兩種模式各有利弊，在實務(wù)中也均被廣泛運用。

一、兩種評價模式的對比

詳細(xì)評價模式和風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式分別在評價標(biāo)準(zhǔn)、評價程序方面存在顯著差異。本文認(rèn)為這些差異導(dǎo)致了不同模式在實務(wù)中運用的優(yōu)勢與缺陷，并最終導(dǎo)致這兩種模式在實務(wù)中適用于內(nèi)部控制評價不同的階段。

（一）評價標(biāo)準(zhǔn)方面

1.兩種評價模式與其對應(yīng)的評價標(biāo)準(zhǔn)

規(guī)則導(dǎo)向標(biāo)準(zhǔn)是指國家的政策制定機(jī)構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行建立詳細(xì)而明確的框架和條文。在進(jìn)行內(nèi)部控制評價時，評價主體（一般是受董事會或監(jiān)事會委托的內(nèi)部審計部門）以這些詳細(xì)的條文為準(zhǔn)繩，評價本單位內(nèi)部控制的設(shè)計和運行是否符合每一條標(biāo)準(zhǔn)的具體規(guī)定。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》比較偏向規(guī)則導(dǎo)向。

原則導(dǎo)向標(biāo)準(zhǔn)是指國家的政策制定機(jī)構(gòu)并不針對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行制定詳細(xì)而明確的條文和框架，而只是規(guī)定寬泛的原則（如：要求企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)足以將企業(yè)的整體剩余風(fēng)險降至可接受的水平，但并不具體規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取哪些控制措施以及如何實施）。在這種情況下評價主體及其工作人員需要運用大量的職業(yè)判斷，在職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上評價企業(yè)的內(nèi)部控制是否在整體上與作為評價準(zhǔn)繩的原則相一致。美國的COSO報告偏向原則導(dǎo)向。

本文認(rèn)為，上述兩種不同的評價標(biāo)準(zhǔn)分別促進(jìn)了本文所述兩種評價模式在實務(wù)中的運用。

規(guī)則導(dǎo)向的評價標(biāo)準(zhǔn)促進(jìn)了詳細(xì)評價模式（或控制優(yōu)先評價模式）在實務(wù)中的運用。在這種評價模式下，由于存在詳細(xì)而明確的評價標(biāo)準(zhǔn)，審計人員在評價對內(nèi)部控制的設(shè)計時，將優(yōu)先考慮企業(yè)內(nèi)部控制與具體條文的符合程度。

而原則導(dǎo)向的評價標(biāo)準(zhǔn)促進(jìn)了風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式（或風(fēng)險優(yōu)先評價模式）在實務(wù)中的運用。由于內(nèi)部控制的主要目標(biāo)是幫助企業(yè)應(yīng)對各類風(fēng)險，并通過控制活動幫助企業(yè)達(dá)成經(jīng)營目標(biāo)。因此，原則導(dǎo)向的評價標(biāo)準(zhǔn)往往是對企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)對風(fēng)險的能力進(jìn)行定義。在這種情況下，評價主體往往從分析企業(yè)的風(fēng)險結(jié)構(gòu)入手，確認(rèn)企業(yè)在實施內(nèi)部控制活動后的剩余風(fēng)險是否與原則性的標(biāo)準(zhǔn)相一致，借此評價企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的適當(dāng)性和運行的有效性。

2.兩種評價模式下評價標(biāo)準(zhǔn)的對比

內(nèi)部控制評價的目標(biāo)包括兩個方面：第一，評價主體應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計是否有效，能否有效應(yīng)對企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險，以將剩余風(fēng)險降至可接受的水平；第二，如果認(rèn)為其設(shè)計是適當(dāng)?shù)?，那么這些內(nèi)部控制活動是否正在按照預(yù)期運行。

根據(jù)上文論述，本文認(rèn)為：不同的評價模式對內(nèi)部控制評價的第一個目標(biāo)（設(shè)計是否合理）的評價標(biāo)準(zhǔn)具有重大影響。不同的評價模式將直接決定審計人員對內(nèi)部控制設(shè)計適當(dāng)性進(jìn)行評價時所采用的標(biāo)準(zhǔn)。

相反，內(nèi)部控制評價的第二個目標(biāo)（是否按照設(shè)計有效運行）的評價標(biāo)準(zhǔn)不會受到不同評價模式的影響。因為一旦確定企業(yè)設(shè)計了合理的內(nèi)部控制，審計人員就很容易在操作層面上確定控制活動的執(zhí)行情況，而不需要過多涉及風(fēng)險評估活動。無論運用哪一種評價模式，內(nèi)部控制活動運行的有效性基本都可以使用規(guī)則導(dǎo)向標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制進(jìn)行評價，并使用“執(zhí)行”、“不執(zhí)行”、“不完全執(zhí)行”這類指標(biāo)來進(jìn)行評價（或更加詳細(xì)，以及定量的指標(biāo)劃分方法）。表1表示了不同評價模式對評價標(biāo)準(zhǔn)的影響。

（二）評價程序方面

在詳細(xì)評價模式下，由于將具體條文作為評價的準(zhǔn)繩，評價的主要工作是對條文的詳細(xì)研究，并將企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與由政策制定機(jī)構(gòu)制定的詳細(xì)框架與條文進(jìn)行仔細(xì)對照。

而在風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式下，由于評價的準(zhǔn)繩對是企業(yè)的剩余風(fēng)險水平進(jìn)行規(guī)定的指導(dǎo)原則，評價的主要工作是對企業(yè)的風(fēng)險結(jié)構(gòu)，以及企業(yè)采用的控制活動應(yīng)對特定風(fēng)險的能力進(jìn)行評價。

同樣，在評價內(nèi)部控制設(shè)計的適當(dāng)性時，不同的內(nèi)部控制評價模式將會對評價主體及其工作人員的工作內(nèi)容產(chǎn)生影響。而在評價內(nèi)部控制“是否按計劃有效執(zhí)行”時，不同的內(nèi)部控制評價模式不會對評價程序產(chǎn)生顯著影響。表2表示了不同評價模式對評價程序的影響。

（三）兩種評價模式的優(yōu)缺點

表3表示了不同評價模式的在實務(wù)中的優(yōu)缺對比。

值得注意的是，實務(wù)界對詳細(xì)評價模式的缺陷進(jìn)行了一些修正。即針對不同的行業(yè)制定專門的內(nèi)部控制制度或指引，企業(yè)或其他單位在進(jìn)行內(nèi)部控制評價時可以使用這些與本行業(yè)風(fēng)險更加接近的行業(yè)內(nèi)部控制制度或指引作為評價標(biāo)準(zhǔn)，例如江蘇省教育廳在2006年頒布了《江蘇省省屬院校內(nèi)部會計控制暫行辦法》。

但這種實務(wù)上的修正只能使內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)向單個具體評價客體的風(fēng)險結(jié)構(gòu)不斷接近。如果希望這種修正行為發(fā)揮其最大功效，政策制定機(jī)構(gòu)將不得不為每一個具體的評價客體制定一套內(nèi)部控制制度或指引，以使得評價主體即使只依靠詳細(xì)評價模式也能夠取得與在使用風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式下相同的效果。但事實上，這種修正方法在實務(wù)中無法達(dá)到其最大效果，原因如下：

1.為每個評價客體制定專門的內(nèi)部控制制度或指引不符合成本效益原則，即使是專門的監(jiān)管或政策制定機(jī)構(gòu)也沒有足夠的資源來完成這項工作。

2.評價風(fēng)險結(jié)構(gòu)是被評價客體及其管理層的責(zé)任，而不是監(jiān)管或政策制定機(jī)構(gòu)的責(zé)任。由國家政策制定機(jī)構(gòu)針對單個組織的風(fēng)險結(jié)構(gòu)制定內(nèi)部控制評價制度的做法導(dǎo)致了責(zé)任劃分上的不明確。

3.即使內(nèi)部控制制度或指引非常詳細(xì)并完全適合評價客體的風(fēng)險結(jié)構(gòu)，但詳細(xì)評價模式仍然會讓審計人員和企業(yè)管理層認(rèn)為這是一種逃避盡職責(zé)任的方法。組織的風(fēng)險結(jié)構(gòu)是會隨著時間的變化而不斷變化的，但評價主體和企業(yè)管理層仍可能將現(xiàn)有的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)或指引當(dāng)作一成不變的最高原則。如果只要按照已有的制度或指引對內(nèi)部控制的設(shè)計進(jìn)行確認(rèn)，內(nèi)部審計人員和管理層就不會受到有關(guān)盡職責(zé)任方面的指責(zé)（即使他們完全沒有考慮風(fēng)險結(jié)構(gòu)的改變），那么他們很可能就不會關(guān)注組織風(fēng)險結(jié)構(gòu)的真實情況。

通過上述三個方面的對比，本文認(rèn)為：風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式的最終效果要優(yōu)于詳細(xì)評價模式（僅限于對內(nèi)部控制設(shè)計適當(dāng)性的評價方面），但其缺點主要體現(xiàn)在對評價主體及其人員素質(zhì)的要求相對較高，這也是在我國的實踐中這種模式難以得到廣泛運用的原因。而我國企業(yè)的具體情況限制了我國的內(nèi)部控制評價實務(wù)只能局限在詳細(xì)評價模式這種效果十分有限但成本較低的層次上。因此，對這兩種模式嘗試進(jìn)行整合，成為了一種可能且必要的嘗試。

二、內(nèi)部控制風(fēng)險評價的整合模式

（一）基于AHP對企業(yè)風(fēng)險結(jié)構(gòu)的分解

層次分析法（Analytical Hierarchy Process，簡稱AHP）是美國運籌學(xué)家A.L.Saaty于20世紀(jì)70年代針對解決大型的復(fù)雜問題而提出的一種能綜合進(jìn)行定性與定量分析的一種系統(tǒng)分析方法。國內(nèi)已有學(xué)者運用這種方法對企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行分解，并最終指導(dǎo)內(nèi)部控制評價實務(wù)（韓傳模、汪士果，2009）。但在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式下，對控制目標(biāo)是否實現(xiàn)的評價仍然要被最終追溯到對風(fēng)險和剩余風(fēng)險的評價。因此本文認(rèn)為：運用AHP對企業(yè)風(fēng)險進(jìn)行分解能夠更加有效地幫助評價主體完成對內(nèi)部控制設(shè)計合理性的評價。

1.企業(yè)總體層面風(fēng)險

本文根據(jù)COSO報告，將企業(yè)的總體風(fēng)險分為經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險和法律風(fēng)險。表4表示不同總體層面風(fēng)險及其可能包含的具體風(fēng)險。但實際環(huán)境中的具體風(fēng)險并不僅限于此。

由于不同行業(yè)的商業(yè)環(huán)境存在巨大區(qū)別，所以不同行業(yè)間企業(yè)總體層面的風(fēng)險結(jié)構(gòu)也必然存在巨大差別。但即使是同一行業(yè)內(nèi)的企業(yè)，也會因為管理層對待風(fēng)險的態(tài)度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)文化等其他一些控制環(huán)境因素的不同而面對完全不同的風(fēng)險結(jié)構(gòu)。

2.業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險

業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險指企業(yè)在每一個業(yè)務(wù)循環(huán)中所面對的總體風(fēng)險，例如：銷售與收款循環(huán)的總體風(fēng)險。表4中各總體層面風(fēng)險中每一個具體風(fēng)險都可能源自多個業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險，而不同業(yè)務(wù)循環(huán)中的多個風(fēng)險也會共同導(dǎo)致一個企業(yè)總體層面的具體風(fēng)險。因此，不同企業(yè)不僅在總體層面風(fēng)險的結(jié)構(gòu)上存在巨大差異，即使是面對某個相同的總體層面具體風(fēng)險，組成這一總體層面具體風(fēng)險的業(yè)務(wù)循環(huán)層面的風(fēng)險也幾乎不會完全相同。

因此，在規(guī)模稍大的企業(yè)中，審計人員幾乎不可能找出兩家業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險完全一樣的企業(yè)。如果在這種情況下仍然使用詳細(xì)評價模式對內(nèi)部控制設(shè)計的適當(dāng)性進(jìn)行評價是無法取得良好效果的。

3.業(yè)務(wù)流程層面風(fēng)險

業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險也可以被進(jìn)一步分解為不同業(yè)務(wù)流程層面的風(fēng)險。例如：采購與付款流程的風(fēng)險包括但不僅限于：采購前未進(jìn)行招標(biāo)或詢價、采購合同的簽訂未進(jìn)行職責(zé)分離等。同樣，業(yè)務(wù)循環(huán)層面與具體業(yè)務(wù)流程層面的風(fēng)險之間也存在著復(fù)雜的對應(yīng)關(guān)系（類似于上文中企業(yè)總體層面風(fēng)險與業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險的對應(yīng)關(guān)系）。

（二）風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式與詳細(xì)評價模式的整合

在運用AHP對企業(yè)風(fēng)險結(jié)構(gòu)進(jìn)行分解后，評價主體就可以根據(jù)不同層級風(fēng)險的特征分別運用適當(dāng)?shù)脑u價模式和標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行分別進(jìn)行評價。

1.不同層面風(fēng)險的風(fēng)險特征

（1）基礎(chǔ)風(fēng)險層面：具體業(yè)務(wù)流程風(fēng)險層面

在這一層面，不同企業(yè)在所表現(xiàn)出的風(fēng)險點往往非常類似，例如：與供應(yīng)商簽訂原料采購合同的風(fēng)險點往往包括但不限于：合同定義不規(guī)范而導(dǎo)致采購了不符合標(biāo)準(zhǔn)的原材料，由于缺乏良好的現(xiàn)金收支計劃而導(dǎo)致無法在合同規(guī)定的時間內(nèi)支付貨款，以及由于缺乏必要的職責(zé)分離和監(jiān)督而導(dǎo)致員工與供應(yīng)商密謀使公司接受不公平的交易等。

（2）中級風(fēng)險層面：業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險層面

不同的具體業(yè)務(wù)流程層面風(fēng)險按照上文所述的對應(yīng)關(guān)系組合為每一業(yè)務(wù)流程層面的風(fēng)險。由于不同企業(yè)之間的業(yè)務(wù)流程組合以及涉及的重要業(yè)務(wù)循環(huán)均不相同，而不同企業(yè)具體業(yè)務(wù)流程層面風(fēng)險和業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險之間的對應(yīng)關(guān)系也并不一致，因此不同企業(yè)的風(fēng)險往往在這一層級上開始產(chǎn)生差異。

（3）高級風(fēng)險層面：企業(yè)總體風(fēng)險層面

不同企業(yè)會有完全不同的業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險的組合（及其與總體層面風(fēng)險之間的對應(yīng)關(guān)系），而企業(yè)所在行業(yè)環(huán)境與內(nèi)部控制環(huán)境因素的不同會也導(dǎo)致不同的總體層面風(fēng)險結(jié)構(gòu)。這兩個因素都決定了不同企業(yè)在這一層面上的風(fēng)險會有顯著的不同。

因此，上文所述企業(yè)在總體層面風(fēng)險結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險組合方面的巨大差異的原因并非是來自于某業(yè)務(wù)流程在不同企業(yè)中存在不同的風(fēng)險（相反，不同企業(yè)中這些層面的風(fēng)險是十分類似的），而是來自于企業(yè)由于不同的行業(yè)環(huán)境、內(nèi)部控制環(huán)境因素，以及不同的業(yè)務(wù)循環(huán)組合而導(dǎo)致的總體層面風(fēng)險的不同組合。

2.不同層面風(fēng)險與評價目標(biāo)之間的對應(yīng)

結(jié)合內(nèi)部控制評價的兩個目標(biāo)，本文認(rèn)為：內(nèi)部控制的“設(shè)計適當(dāng)性”目標(biāo)主要用于應(yīng)對總體層面風(fēng)險，對這一目標(biāo)的評價適合使用風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式；而內(nèi)部控制的“運行有效性”目標(biāo)主要用于應(yīng)對業(yè)務(wù)循環(huán)層面的風(fēng)險（或更低一級的具體業(yè)務(wù)流程層面的風(fēng)險。

需要注意的是：這種不同企業(yè)之間不存在顯著差異的風(fēng)險層面究竟存在于哪個層級上，本文同時使用了業(yè)務(wù)循環(huán)和具體業(yè)務(wù)流程兩個層面。本文認(rèn)為：從理論上來說，將總體風(fēng)險盡可能細(xì)致地分解到具體業(yè)務(wù)流程層面是一種更好的方式，因為不同企業(yè)在這一層面的風(fēng)險之間的差異更小。但在實務(wù)中，審計人員可以依據(jù)具體情況決定這種“無風(fēng)險差異的層面”（即在這一層面上，不同企業(yè)所面臨的風(fēng)險結(jié)構(gòu)不存在顯著差異）是存在于單個業(yè)務(wù)循環(huán)層面還是具體業(yè)務(wù)流程層面。在某些情況下，為了符合內(nèi)部控制評價的成本效益原則，即使本企業(yè)在業(yè)務(wù)循環(huán)層面的風(fēng)險具有特殊性，內(nèi)部審計人員仍會將這一層面作為無風(fēng)險差異的層面來進(jìn)行內(nèi)部控制運行有效性的評價。

3.整合的評價模式

結(jié)合上文根據(jù)關(guān)于風(fēng)險層面的敘述，具體的整合方式可以分為兩步。

第一步：評估內(nèi)部控制設(shè)計是否與風(fēng)險結(jié)構(gòu)相適應(yīng)（運用風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式）

審計人員在對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價時，可以首先運用風(fēng)險基礎(chǔ)評價模式對企業(yè)總體層級的風(fēng)險結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險的組合，或者某一業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險結(jié)構(gòu)進(jìn)行評價。依據(jù)企業(yè)在這些層級上的風(fēng)險結(jié)構(gòu)決定企業(yè)在總體層面上應(yīng)當(dāng)采用哪些內(nèi)部控制措施才足以有效應(yīng)對風(fēng)險并將剩余風(fēng)險降至可接受的水平。

第二步：評價被認(rèn)為適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制活動是否按預(yù)定計劃執(zhí)行（運用詳細(xì)評價模式）

在根據(jù)企業(yè)所面臨的具體風(fēng)險確定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)實施的內(nèi)部控制活動后，審計人員就可以運用詳細(xì)評價模式對每一內(nèi)部控制活動的具體執(zhí)行情況進(jìn)行評價。

在這一階段，內(nèi)部審計部門人員的工作不再是關(guān)注內(nèi)部控制的設(shè)計是否合理（已經(jīng)在上一階段得到了確認(rèn)），而是單純地檢查具體內(nèi)部控制活動是否按照設(shè)計運行。如果審計人員在這一層面上使用詳細(xì)評價模式，需要有詳細(xì)的框架和條文進(jìn)行對照。根據(jù)本文的分析，在這種無風(fēng)險差異的層面上使用詳細(xì)評價模式并不存在缺陷（或這種缺陷在實務(wù)上是可容忍的）。

圖1表示企業(yè)中不同的風(fēng)險層面劃分及其對應(yīng)的內(nèi)部控制評價模式和評價目標(biāo)。

（三）企業(yè)總體層級風(fēng)險與業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險的對應(yīng)關(guān)系

由于不同風(fēng)險層面之間的對應(yīng)關(guān)系非常復(fù)雜，評價主體往往難以確定業(yè)務(wù)流程或循環(huán)層面的風(fēng)險是如何最終影響企業(yè)總體層面風(fēng)險并構(gòu)造企業(yè)整體風(fēng)險結(jié)構(gòu)的。本文認(rèn)為，將不同層級的風(fēng)險分別列于不同行列的矩陣工具將有助于內(nèi)部審計人員在實務(wù)中完成這項工作。

這種對應(yīng)關(guān)系可能并不存在于企業(yè)總體風(fēng)險與業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險兩個層面之間，也可能存在于單個業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險和具體業(yè)務(wù)流程風(fēng)險兩個層面之間。這取決于審計人員將“無風(fēng)險差異層面”建立在哪個風(fēng)險層面上。

1.雙層對應(yīng)關(guān)系

如果內(nèi)部審計人員認(rèn)為“無風(fēng)險差異層面”存在于企業(yè)單個業(yè)務(wù)循環(huán)層面，那么審計人員可以在企業(yè)總體層面與業(yè)務(wù)循環(huán)層面之間利用一個二維的矩陣建立風(fēng)險的對應(yīng)關(guān)系。

表5展示了將企業(yè)總體層面風(fēng)險與業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險進(jìn)行對應(yīng)的一個簡單矩陣。但這只是一個簡單的描述，實際工作中的矩陣將比表5復(fù)雜許多。

為方便表示，本文將常見的企業(yè)總體層面風(fēng)險以及業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險進(jìn)行了如下編號：

企業(yè)總體層面分類編號：

（1）經(jīng)營風(fēng)險：J

1）產(chǎn)品不符合市場需求：J-1；

2）無法擴(kuò)展新的市場：J-2；

3）錯誤地進(jìn)入新行業(yè)而導(dǎo)致經(jīng)營失?。篔-3。

（2）財務(wù)風(fēng)險：C

1）財務(wù)報表無法反應(yīng)企業(yè)真實的財務(wù)狀況：C-1；

2）應(yīng)收賬款無法收回：C-2；

3）投資出現(xiàn)非預(yù)期的損失：C-3。

（3）法律風(fēng)險：F

1）產(chǎn)品安全事故訴訟：F-1；

2）人力資源政策訴訟：F-2；

3）客戶信息保密訴訟：F-3；

4）環(huán)保訴訟：F-4。

業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險編號：

（1）銷售與收款循環(huán)風(fēng)險：XS

1）行業(yè)分析活df4abd5f74b6b5e671031ca6319eba90動無法達(dá)到預(yù)期效果：XS-1；

2）不（完全）執(zhí)行客戶信用評價：XS-2；

3）未建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度：XS-3；

4）為追求銷售量而向經(jīng)銷商提供了過多的折扣：XS-4。

（2）采購與付款循環(huán)風(fēng)險：CF

1）為降低成本而采購了不符合生產(chǎn)要求的原材料：CF-1；

2）未建立采購合同簽訂的職責(zé)分離機(jī)制：CF-2；

3）缺乏現(xiàn)金計劃，無法及時支付貨款：CF-3。

（3）生產(chǎn)與存貨循環(huán)風(fēng)險：SC

1）員工的生產(chǎn)技能無法滿足生產(chǎn)需要：SC-1；

2）倉儲條件不足以保持產(chǎn)品應(yīng)有的性能：SC-2；

3）未建立存貨的職責(zé)分離機(jī)制：SC-3。

（4）人力資源與工薪循環(huán)風(fēng)險：RG

1）員工對收入水平不滿：RG-1；

2）缺乏對員工的必要培訓(xùn)：RG-2；

3）員工對企業(yè)忠誠度較低：RG-3。

（5）投資與籌資循環(huán)風(fēng)險：TC

1）未建立投資業(yè)務(wù)的職責(zé)分離：TC-1；

2）投資業(yè)務(wù)未經(jīng)過充分論證：TC-2；

3）有價證券的保管措施不充分：TC-3。

在使用二維矩陣時，審計人員可以從企業(yè)總體層面的風(fēng)險結(jié)構(gòu)出發(fā)，確認(rèn)對這些總體層面風(fēng)險產(chǎn)生影響的業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險。也可以從業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險出發(fā)，記錄不同業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險分別對哪些總體層面風(fēng)險產(chǎn)生影響，并進(jìn)行累加或分配權(quán)重，以此對不同的同業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險進(jìn)行風(fēng)險水平的評級。在分配權(quán)重時，審計人員可以完全依靠職業(yè)判斷，也可以將通過分解得出的次級風(fēng)險進(jìn)行兩兩比較，得到每一個次級風(fēng)險的重要性（韓傳模、汪士果，2009）。

在此之后，內(nèi)部審計人員可根據(jù)二維表中顯示的“風(fēng)險地圖”評價企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計是否覆蓋了所有的風(fēng)險點，且是否存在過度控制的情況。審計人員下一步的工作將是按照詳細(xì)評價基礎(chǔ)，選擇適用的框架和條文，對每一個已經(jīng)確定具有適當(dāng)性的、針對業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險的控制活動進(jìn)行運行有效性的評價。

2.三層對應(yīng)關(guān)系

如果審計人員認(rèn)為企業(yè)在單個業(yè)務(wù)循環(huán)層級的風(fēng)險具有特殊性，而將“無風(fēng)險差異層面”建立在具體業(yè)務(wù)流程風(fēng)險層面上。這種雙層的對應(yīng)關(guān)系將比上文中使用維矩陣的單層對應(yīng)關(guān)系更加復(fù)雜。圖2是對這種雙層對應(yīng)關(guān)系的一個簡單描述，但這并不是對某個企業(yè)風(fēng)險狀況的真實描述，只是一個幫助讀者理解這種雙層對應(yīng)關(guān)系的工具。

此時審計人員可以使用多個在結(jié)構(gòu)上類似于表5的矩陣來建立這種雙層的對應(yīng)關(guān)系，也可以使用一個簡化的三維矩陣來表示對應(yīng)關(guān)系。

圖3表示內(nèi)部審計人員在企業(yè)總體層面風(fēng)險、單個業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險，以及和具體業(yè)務(wù)流程層面風(fēng)險之間建立對應(yīng)關(guān)系的三維矩陣的一個簡單模型。在實務(wù)中，每條軸上的具體內(nèi)容是由評價主體根據(jù)企業(yè)的具體情況自行填充的。

如果使用圖2所示的三維矩陣，審計人員可以首先從企業(yè)總體層面風(fēng)險出發(fā)，確定其與不同業(yè)務(wù)循環(huán)層面風(fēng)險的對應(yīng)關(guān)系，以此在矩陣底面形成一個概括的企業(yè)風(fēng)險分布圖。之后審計人員根據(jù)矩陣底面顯示的風(fēng)險點在縱軸上尋找每個業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險所對應(yīng)的業(yè)務(wù)流程風(fēng)險，而這些風(fēng)險將被標(biāo)記在這個三維矩陣的內(nèi)部（可以被看作是一個立體的風(fēng)險地圖）。在完成這一工作后，審計人員可以依據(jù)矩陣內(nèi)部（不包括底面）所顯示的風(fēng)險點來確認(rèn)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計是否合理（即是否完全覆蓋了這些風(fēng)險點，但又不存在過度控制的情況）。

在三維矩陣中，不同企業(yè)在具體業(yè)務(wù)流程層面的風(fēng)險被認(rèn)為不再具有顯著差異。在利用三維矩陣對內(nèi)部控制設(shè)計適當(dāng)性進(jìn)行評價后，審計人員下一步的工作與雙層對應(yīng)關(guān)系下相同，仍然是通過詳細(xì)評價模式來確認(rèn)這些針對每一個具體業(yè)務(wù)流程層面風(fēng)險的內(nèi)部控制活動是否正按照設(shè)計有效運行。

最后，本文所提出的在無風(fēng)險差異層面使用的具體框架和條文不應(yīng)當(dāng)由政策制定機(jī)構(gòu)頒布，也不應(yīng)當(dāng)是一成不變的。相反，本文認(rèn)為這些框架和條文應(yīng)當(dāng)是評價主體和審計人員在實際的內(nèi)部控制評價過程中自主開發(fā)和擴(kuò)充的，其具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)來自于實務(wù)經(jīng)驗，并隨著實務(wù)經(jīng)驗的發(fā)展而不斷改進(jìn)。政策制定機(jī)構(gòu)的責(zé)任應(yīng)該是通過制定原則在企業(yè)繪制“風(fēng)險地圖”的過程中給予指引。如果政策制定機(jī)構(gòu)承擔(dān)了對框架和條文進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定的職責(zé)，這種整合的方法本質(zhì)上就仍然是內(nèi)部控制詳細(xì)評價模式的修正和變形。

【參考文獻(xiàn)】

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