【摘 要】 近年來，食品安全問題已成為國際熱門話題。政府加強食品市場的監(jiān)管力度是保障食品安全的主要途徑。但是由于食品供應(yīng)鏈有其特殊性和復(fù)雜性，使得政府監(jiān)督效率不高。現(xiàn)有的食品安全監(jiān)管側(cè)重于事后監(jiān)督，不僅浪費資源而且效果較差。文章將從會計學(xué)的角度，通過設(shè)置食品安全賬戶體系對食品供應(yīng)鏈的各個環(huán)節(jié)進行逐級監(jiān)督，以實現(xiàn)食品安全監(jiān)管的事前監(jiān)督，從而確保食品安全生產(chǎn)。

【關(guān)鍵詞】 食品安全； 食品安全賬戶； 食品供應(yīng)鏈

一、引言

“民以食為天，食以安為先”。隨著人民生活水平的逐步提高，食品安全已經(jīng)成為消費者關(guān)注的焦點。然而，蘇丹紅、三聚氰胺、瘦肉精、毒膠囊等一系列食品安全事件讓消費者對食品安全失去信心，食品安全問題成為降低我國國民幸福指數(shù)的重要殺手。嚴峻的食品安全問題越來越受到政府和學(xué)者的重視，在國務(wù)院新一輪大部制改革中，改變了過去食品監(jiān)管中存在的多頭監(jiān)管問題，從而有望讓食品從生產(chǎn)、流通、消費的環(huán)節(jié)實現(xiàn)監(jiān)管上的“無縫對接”。食品安全監(jiān)管上因人人監(jiān)管，而導(dǎo)致無人監(jiān)管的現(xiàn)象將得以杜絕。同時，此次改革也提出應(yīng)建立健全食品追溯制度。這些建議的提出，以及相應(yīng)法規(guī)的制定將會改善我國目前食品安全問題頻發(fā)的狀況。然而，現(xiàn)有的監(jiān)管模式依舊是事后監(jiān)管的模式，當出現(xiàn)了食品安全問題時，即使根據(jù)食品追溯體系追溯到問題源頭，但損失已經(jīng)發(fā)生，傷害已經(jīng)無法彌補（毒奶粉事件中死亡的嬰兒無法再復(fù)活）。因此，有必要建立相應(yīng)制度體系，改善目前食品監(jiān)管中的事后監(jiān)管模式，減少食品供應(yīng)鏈中各參與者之間的信息不對稱，從“農(nóng)田到餐桌”確保食品生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)的安全，最終確保食品的安全。

本文基于會計視角擬設(shè)置食品安全賬戶體系，以期通過食品安全賬戶體系的設(shè)置減少食品供應(yīng)鏈中各參與者之間的信息不對稱，從而實現(xiàn)食品安全監(jiān)管的事前監(jiān)督，確保食品安全。

二、文獻綜述

20世紀70年代，國外就開始關(guān)注食品安全問題，此時的研究主要側(cè)重于食品獲取的安全性問題。到20世紀80年代，才開始關(guān)注足夠的、安全的、營養(yǎng)以及文化安全的食品（Vandana Shiva等）。本文所指的食品安全采用1984年世界衛(wèi)生組織（WHO）的定義“生產(chǎn)、加工、儲存、分配和制作食品過程中確保食品安全可靠，有益健康并且適合人消費的種種必要條件和措施”。Arrow（1996）等提出了環(huán)境、健康和安全管制的成本收益分析原理，而Antle（1995）等學(xué)者則通過應(yīng)用新制度經(jīng)濟學(xué)中的相關(guān)理論來分析食品安全中政府監(jiān)管和規(guī)制問題。由于食品安全涉及到整個食品供應(yīng)鏈，從食品供應(yīng)鏈角度來探討如何確保食品的質(zhì)量安全是學(xué)者們研究的一個側(cè)重點。在影響食品安全的因素中，環(huán)境和資源是個不可或缺的因素，Altieri（2002）分析了生態(tài)農(nóng)業(yè)的發(fā)展與食品安全的關(guān)系，而Reinhard等（2002）則研究了提升食品的安全性和競爭力與改善環(huán)境效率結(jié)合的問題。

我國在食品安全上的理論研究起步較晚，基本開始于20世紀90年代，在食品安全體系上，主要集中在對發(fā)達國家食品安全體系的介紹和比較研究上（秦富，2003；王康英等2005），以及在我國建立食品安全質(zhì)量控制體系和管理體制改進的研究（葉永茂，2002；于歡，2006；高艷莉，2010；高桂萍等2011）。在食品安全的政府規(guī)制、管理制度上，目前主要有兩種主要的研究范式，一種是從監(jiān)管部門的角度來探討如何建立完善的食品安全監(jiān)管體系（史賢明，2002；鄧明等，2005；張漢江，2008）；另外一種則根據(jù)博弈論和信息經(jīng)濟學(xué)、新制度經(jīng)濟學(xué)的理論來分析食品安全監(jiān)管困境的成因，政府監(jiān)管與食品生產(chǎn)者之間的博弈，以及監(jiān)管制度有效性的問題（彭述輝等，2009；何玲玲，2010；李靜、黎燕玲等，2011）。從食品供應(yīng)鏈的角度來研究食品安全問題也是我國學(xué)者研究的側(cè)重點。比如張云華等（2004）分析了食品供應(yīng)鏈中行為主體間在一次博弈、重復(fù)博弈和不完全信息動態(tài)博弈下的戰(zhàn)略選擇，指出在無限期的重復(fù)博弈中，由于食品供應(yīng)鏈中行為人會達成一種合作均衡，從而可以實現(xiàn)食品供給的安全性。鄧淑芬等（2005）則分析了信息不對稱情況下安全食品生產(chǎn)商的損失函數(shù)，以及政府控制食品安全的策略。王艷芳等（2011）探討了食品供應(yīng)鏈中產(chǎn)品安全投入的問題。對于食品安全風險，食品安全危機處理機制方面，我國學(xué)者也均有涉足（姜宗亮，2004；馬琳等，2005；楊玲等，張竹青等，2011）。隨著對食品安全問題研究的越來越深入，我國學(xué)者開始從經(jīng)濟學(xué)角度來分析當前食品行業(yè)頻繁出現(xiàn)質(zhì)量安全問題的深層理論原因及成因（王世表等，2011）。

根據(jù)尼爾遜等對商品的分類，食品既屬于經(jīng)驗品又屬于信用品，缺乏辨別食品安全相關(guān)技術(shù)的消費者無法知道食物是否含有違規(guī)添加劑、激素、微生物群落是否合格等。而且，食材是否合格嚴重影響了食品是否安全。食品的這種特性，使得生產(chǎn)經(jīng)營者和消費者在既定條件下，都無法從市場前一環(huán)節(jié)獲取足夠的產(chǎn)品信息，從而造成生產(chǎn)供應(yīng)鏈中不同主體間的信息不對稱（王世表等，2011）。已有文獻側(cè)重于應(yīng)用博弈論、信息經(jīng)濟學(xué)的理論與方法分析這種信息不對稱下，生產(chǎn)者與監(jiān)管者、生產(chǎn)者與生產(chǎn)者，生產(chǎn)者與消費者之間的博弈。下文將在上述研究的基礎(chǔ)上，側(cè)重于研究如何基于會計視角設(shè)置合適的食品安全賬戶體系來解決這種信息不對稱的問題。

三、食品安全賬戶體系的設(shè)置

（一）食品安全賬戶的設(shè)置

根據(jù)現(xiàn)有賬戶的設(shè)置，無法從食品生產(chǎn)商的財務(wù)報表中得到該企業(yè)在食品安全方面的投入。筆者閱讀了98家食品、飲料行業(yè)的上市公司2008—2010年的年報，從他們的財務(wù)報表中無法得出這些企業(yè)在食品安全方面投入的信息，有一些上市公司（如深深寶A）在其財務(wù)報告的董事會報告部分描述了在食品安全中所作的努力及未來展望，但披露的信息稍顯概括，內(nèi)容空洞，且無與食品安全投入有關(guān)的定量數(shù)據(jù)。消費者無法從這些信息中了解企業(yè)對確保食品安全所進行的投入以及包括使用原材料是否合格等的重點要信息。

本文通過設(shè)置賬戶來重點反映食品生產(chǎn)者在食品安全方面的投入，以解決食品供應(yīng)鏈中因信息不對稱和社會虛度效應(yīng)導(dǎo)致的安全投入不足問題。

為了反映企業(yè)在食品安全方面的投入，設(shè)置“食品安全投入”賬戶，該賬戶的性質(zhì)屬于資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)預(yù)先提取準備用于食品安全投入方面的資金。該賬戶的借方登記企業(yè)按照當年凈利潤的一定標準提取的準備下年在食品安全方面投入的資金；貸方登記使用的食品安全投入資金。當企業(yè)從當年凈利潤中按一定標準提取食品安全投入資金時，應(yīng)借記“食品安全投入”，貸記“利潤分配——提取食品安全投入”。要注意，這里的提取標準應(yīng)由國家規(guī)定為凈利潤的一定比例，該比例應(yīng)規(guī)定為一定幅度范圍，具體的標準則由企業(yè)根據(jù)本企業(yè)的實際情況確定，但應(yīng)在報表附注中說明提取的比例。該比例一經(jīng)確定，企業(yè)不得隨意變更，若需變更，需說明變更的理由。

企業(yè)為確保食品安全而購置的儀器設(shè)備和專設(shè)食品安全控制機構(gòu)的固定資產(chǎn)，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”賬戶下設(shè)置二級科目“固定資產(chǎn)——食品安全”賬戶，該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用以核算企業(yè)購置的與確保食品安全有關(guān)的固定資產(chǎn)。對于該類固定資產(chǎn)的折舊，應(yīng)與企業(yè)其他固定資產(chǎn)諸如生產(chǎn)食品的機器設(shè)備等區(qū)分開來，以向會計信息使用者明示企業(yè)在確保食品安全上的投入，應(yīng)設(shè)置“累計折舊——食品安全”賬戶，該賬戶的性質(zhì)屬于“固定資產(chǎn)”的抵減賬戶，用來核算企業(yè)購置的與控制食品安全有關(guān)的固定資產(chǎn)計提的折舊費，如企業(yè)購置的用以檢測原材料和完工產(chǎn)品是否符合國家規(guī)定質(zhì)量體系的儀器設(shè)備。對于該類固定資產(chǎn)折舊方法的選擇和折舊費用的計算，可根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和相關(guān)法規(guī)的規(guī)定來執(zhí)行。

食品生產(chǎn)者要確保最終產(chǎn)品的安全，則其供應(yīng)過程、生產(chǎn)過程和銷售過程中應(yīng)采用合格的原材料進行安全生產(chǎn)，對完工食品進行安全檢測，最終銷售。因此，為了確保消費者購買到安全的食品，食品生產(chǎn)者應(yīng)采用合格的原材料生產(chǎn)出高質(zhì)量的安全食品。需要設(shè)置“檢測成本”賬戶。該賬戶的性質(zhì)屬于成本費用類賬戶，用來核算企業(yè)在原材料檢測和完工產(chǎn)品檢測中的投入。其明細分類賬戶有兩個：“檢測成本——原材料”、“檢測成本——完工產(chǎn)品”，分別用來核算企業(yè)的原材料檢測費用和完工產(chǎn)品的檢測費用。

現(xiàn)以企業(yè)對原材料的檢測來說明企業(yè)對該賬戶的應(yīng)用。當企業(yè)購進原材料，發(fā)生檢測費用時，借記“檢測成本——原材料”，貸記“食品安全投入”。

若該次檢測是聘請外部檢測機構(gòu)，發(fā)生了現(xiàn)金支出，則相應(yīng)的會計核算，應(yīng)首先從“食品安全投入”賬戶中轉(zhuǎn)出貨幣資金，借記“銀行存款（庫存現(xiàn)金），”貸記“食品安全投入”；然后支付檢測費用給外部檢測機構(gòu)，借記“檢測成本——原材料”，貸記“銀行存款（庫存現(xiàn)金）”。

對于“檢測成本——完工產(chǎn)品”賬戶在完工產(chǎn)品檢測中的應(yīng)用與原材料的檢測類似。

“檢測成本”賬戶與食品安全生產(chǎn)密切相關(guān)，區(qū)分安檢合格和不合格的情況，對這類成本費用進行分類歸集。對于安檢合格的原材料和產(chǎn)成品所發(fā)生的檢測費用，最終可以直接歸屬于完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，借記“生產(chǎn)成本”賬戶，貸記“檢測成本”賬戶。對于安檢不合格的原材料和產(chǎn)成品所發(fā)生的檢測費用，是由于企業(yè)的管理缺陷所引起的，不能歸集到完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，而應(yīng)該形成企業(yè)的管理費用，由“管理費用——食品安全防控費用”來分擔。借記“管理費用——食品安全防控費用”，貸記“檢測成本”賬戶。

企業(yè)發(fā)生的除直接對原材料和完工產(chǎn)品進行檢測的費用外，還需要支付食品安全檢測人員的工薪，以及企業(yè)購置的用以確保食品安全生產(chǎn)的固定資產(chǎn)的折舊費用，對于這類無法歸集到確定成本對象的費用，應(yīng)設(shè)置“管理費用——食品安全防控費用”賬戶。該賬戶屬于費用類賬戶。當企業(yè)計提確保食品安全固定資產(chǎn)的折舊時，借記“管理費用——食品安全防控費用”，貸記“累計折舊——食品安全”，對于食品安檢人員的工資獎金等，則可以借記“管理費用——食品安全防控費用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等。

上述會計科目的設(shè)置，可以從一定程度上解決食品供應(yīng)鏈中上下游企業(yè)、食品生產(chǎn)者和消費者、食品生產(chǎn)者和政府監(jiān)管部門之間信息不對稱問題。從食品生產(chǎn)者的財務(wù)報告中，通過上述賬戶的金額可以方便得出該企業(yè)在確保食品安全中的投入和努力。一般來說，當檢測成本在銷售收入中所占比重越高，則說明該企業(yè)的食品安全投入越多，從一定程度上可以說明企業(yè)生產(chǎn)的食品質(zhì)量。

（二）食品安全會計的報表披露

對于食品安全會計的報表披露，從簡單明了、容易操作、節(jié)約成本的角度來看，筆者認為可以在傳統(tǒng)會計報表的基礎(chǔ)上進行改進，加入食品安全會計所要披露的信息即可。對于未能在資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表等報表中列示的信息，企業(yè)應(yīng)在報表附注中進行描述或說明。如“檢測成本——原材料”和“檢測成本——完工產(chǎn)品”這兩個賬戶，無法在四張報表中反映，企業(yè)應(yīng)在報表附注中單獨進行說明。同時，對于“食品安全投入”的提取標準和提取比例，也應(yīng)在報表附注中予以說明。另外，為了讓相關(guān)信息使用者了解企業(yè)今后的發(fā)展，還應(yīng)在報表附注中反映企業(yè)食品安全會計的政策及目標，企業(yè)為進一步提高食品質(zhì)量已采取和即將采取的措施等。

四、結(jié)論

食品安全問題涉及到市場失靈、政府管制弱化、道德因素等多個方面，歸根結(jié)底是監(jiān)管者和生產(chǎn)者、生產(chǎn)者和生產(chǎn)者、生產(chǎn)者和消費者之間的信息不對稱。目前的監(jiān)管僅是事后監(jiān)管且受監(jiān)管成本的限制。因此，從制度上設(shè)置一套體系，減少食品安全中參與者的信息不對稱，對食品生產(chǎn)者進行事前監(jiān)管是非常必要的。企業(yè)外部人只能從企業(yè)的財務(wù)報告中獲知該企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)狀況方面的信息。而當前的賬戶設(shè)置并不能提供食品生產(chǎn)企業(yè)有關(guān)食品安全投入方面的信息。本文運用會計學(xué)的相關(guān)知識，設(shè)置了與食品安全投入相關(guān)的若干賬戶以確認食品生產(chǎn)者在食品安全上的投入。通過這些賬戶的設(shè)置，可以在一定程度上解決或緩解食品生產(chǎn)供應(yīng)鏈中各參與者的信息不對稱的問題。實現(xiàn)對食品生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)進行逐級監(jiān)督，從而確保食品的安全生產(chǎn)與供應(yīng)。

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