【摘 要】 2013年1月1日《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施，新準(zhǔn)則對(duì)職工的范圍和薪酬核算的范圍加以擴(kuò)大。小企業(yè)由于規(guī)模小，管理靈活，容易通過聘用臨時(shí)工或兼職、辭退等方式增加費(fèi)用，降低利潤(rùn)，從而達(dá)到少交稅的目的，文章就新準(zhǔn)則中的職工薪酬核算存在的問題提出了改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 職工薪酬； 應(yīng)付職工薪酬

2013年1月1日《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開始實(shí)施， 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，對(duì)職工薪酬的相關(guān)規(guī)定發(fā)生了一些變化，本文就小企業(yè)職工薪酬發(fā)生變化的內(nèi)容加以介紹，并指出存在的問題，最后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

一、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬的界定

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)〔2011〕17號(hào)）第四十九條規(guī)定，應(yīng)付職工薪酬，是指小企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而應(yīng)付給職工的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。其內(nèi)容包括：（一）職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；（二）職工福利費(fèi)；（三）醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；（四）住房公積金；（五）工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；（六）非貨幣性福利；（七）因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；（八）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)〔2011〕17號(hào)）第五十條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別下列情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。（二）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入固定資產(chǎn)成本或無形資產(chǎn)成本。（三）其他職工薪酬（含因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償），計(jì)入當(dāng)期損益。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，分別擴(kuò)大了職工和薪酬的核算的范圍?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》中的職工僅指企業(yè)在編職工，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中所指的職工包括三類：1.與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工；2.未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同，但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員等；3.在企業(yè)的計(jì)劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員。可以看出，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“職工”比較寬泛。另外，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中僅規(guī)范了職工工資、福利費(fèi)的核算，未規(guī)范非貨幣性福利、辭退福利及其他職工薪酬的核算，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)職工薪酬進(jìn)行了詳盡的規(guī)范，將所有與職工有關(guān)的支出列入職工薪酬的范圍，并通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下職工薪酬核算存在的問題

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬核算存在的主要問題是便于操縱利潤(rùn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。小企業(yè)規(guī)模小，公司治理不正規(guī)，經(jīng)營(yíng)管理比較靈活，通過采取辭退或聘用員工方式減少或增加成本費(fèi)用，從而人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，以滿足企業(yè)自身的利益需要，這更容易助長(zhǎng)小企業(yè)多套賬的存在。比如，小企業(yè)為了達(dá)到少交稅的目的，通過真實(shí)或虛構(gòu)聘用兼職或臨時(shí)職工，擴(kuò)大成本費(fèi)用支出，降低利潤(rùn)，從而降低稅額。

例1：小企業(yè)沛公公司2012年6月30日，根據(jù)各部門提供的“工資結(jié)算匯總表”計(jì)算并分配本月職工工資。其中，生產(chǎn)車間生產(chǎn)工人工資90 000元，車間管理人員工資30 000元，行政管理人員工資60 000元，銷售人員工資35 000元，在建工程人員工資25 000元，合計(jì)240 000元，沛公企業(yè)使用的所得稅稅率為33%。而真實(shí)的情況是，銷售人員工資只有30 000元，另外5 000元是沛公公司虛擬雇用臨時(shí)工的工資，目的為了少交稅。那么，對(duì)于虛擬的工人的工資，沛公公司的賬務(wù)處理為：

借：銷售費(fèi)用 5 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 5 000

涉及這5 000元工資憑證隨后附了一些雇用合同等文件，以證明臨時(shí)雇用員工這個(gè)事實(shí)的存在。這些所謂的臨時(shí)工一般是企業(yè)員工找來的親戚朋友等熟人，和沛公公司串通好的，協(xié)助公司造假的人，而實(shí)際上并未參加過該公司的任何工作?？梢钥闯觯摂M聘用銷售人員，可以增加銷售費(fèi)用，進(jìn)而減少利潤(rùn)5 000元，從而少交稅5 000×33%=1 650（元），如果不進(jìn)一步追究檢查，很難發(fā)現(xiàn)這一問題。

有時(shí)，公司也認(rèn)識(shí)到虛擬員工造假問題的嚴(yán)重性，又變通手段即解雇員工，和員工協(xié)商達(dá)成賠償金額一致意見，以增加管理費(fèi)用，降低本期利潤(rùn)，進(jìn)而達(dá)到少交稅的目的。

例2：沛公公司2012年9月1日，以生產(chǎn)萎縮等借口辭退職工4人，協(xié)商支付給每名職工補(bǔ)償費(fèi)28 000元，通過銀行支付。那么，沛公公司的賬務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用 112 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 112 000

借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 112 000

貸：銀行存款 112 000

沛公公司通過辭退員工增加了管理費(fèi)112 000元，從而降低本月利潤(rùn)112 000元，則本月少交所得稅為112 000×33%=36 960（元）。

三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬核算存在的問題改進(jìn)建議

針對(duì)以上存在的問題，筆者提出下列改進(jìn)建議。

1.若是聘用與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人，含全職、兼職和臨時(shí)職工的，應(yīng)對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”科目設(shè)置三級(jí)科目“全職”、“兼職”和“臨時(shí)職工”，加以核算控制。如例1中，沛公公司6月30日，兼職人員的工資為300 00元，臨時(shí)用工人員工資為40 000元，其余的為全職人員的工資，則其賬務(wù)處理為：

（1）職工薪酬確認(rèn)時(shí)的核算

借：生產(chǎn)成本 90 000

制造費(fèi)用 30 000

管理費(fèi)用 60 000

銷售費(fèi)用 35 000

在建工程 25 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工工資——全職170 000

應(yīng)付職工薪酬——職工工資——兼職 30 000

應(yīng)付職工薪酬——職工工資——臨時(shí)用工

40 000

需要注意的是，在用工合同中應(yīng)詳細(xì)列明信息，另外，政府工商部門應(yīng)該專門設(shè)置一個(gè)機(jī)構(gòu)來審核企業(yè)聘請(qǐng)兼職或臨時(shí)職工的行為是否真實(shí)合法合規(guī)等。審計(jì)部門在審計(jì)小企業(yè)這個(gè)科目時(shí)對(duì)兼職或臨時(shí)聘用的員工工資薪酬要特別關(guān)注，認(rèn)真審查有無作弊行為。

2.對(duì)未訂立勞動(dòng)合同，但由企業(yè)正式任命的人員或在企業(yè)的計(jì)劃和控制下雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，要在工商部門專設(shè)的小企業(yè)業(yè)務(wù)部加以備注，以免企業(yè)隨意辭退員工。對(duì)于員工辭退問題，小企業(yè)要遵守勞動(dòng)保護(hù)法中的規(guī)定，如果為季節(jié)性等因素造成的，可以采取如停薪留職等措施，如果由于職工自身的原因，給企業(yè)造成不良后果的，可以協(xié)商或強(qiáng)制辭退等。不管因何種原因?qū)е聠T工被辭退的，必須有雙方的辭退協(xié)議之類的書面證明。

總之，對(duì)于小企業(yè)的職工薪酬核算，國(guó)家不能對(duì)其放任自流，有關(guān)部門必須加以監(jiān)督管理。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2006.

[2] 財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S]. 2011.

[3] 會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)教材編委會(huì).《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》解讀、差異與銜接[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.