【摘 要】 從我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革首次提出資本公積概念以來，針對(duì)這一科目國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了印花稅管理的相關(guān)規(guī)定。隨著會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及準(zhǔn)則的不斷發(fā)展與完善，資本公積科目的核算內(nèi)容已經(jīng)大幅度擴(kuò)容，如果繼續(xù)按照原來印花稅規(guī)定征收，企業(yè)稅負(fù)將顯失公平。文章就當(dāng)前資本公積繳納印花稅合理性及公平性問題作了分析，提出了解決這個(gè)問題的建議，希望對(duì)資本公積繳納印花稅合理性改善有所促進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】 資本公積； 印花稅； 案例

資本公積是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動(dòng)情況。本科目核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。并應(yīng)當(dāng)分別設(shè)“資本溢價(jià)”或“股本溢價(jià)”、“其他資本公積”二級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)資本公積的余額?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分按照萬分之五的比率補(bǔ)貼印花。

隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)模和范圍越來越大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，有關(guān)會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理內(nèi)容不斷擴(kuò)展，并且新的業(yè)務(wù)也不斷出現(xiàn)，但時(shí)至今日，相關(guān)部門對(duì)一些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理及相關(guān)規(guī)定并沒有做對(duì)應(yīng)的改變和完善，導(dǎo)致企業(yè)的部分業(yè)務(wù)出現(xiàn)了不盡合理的地方，這將導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生人為的失真或扭曲，而不加區(qū)別地按照原來的資本公積金繳納印花稅的規(guī)定就是一個(gè)明顯的需要探討的業(yè)務(wù)。本文以中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司發(fā)生的一起其他資本公積繳納印花稅的案例資料為背景，探悉了隨著我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)處理的日趨復(fù)雜，現(xiàn)有的印花稅條例已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，提出了一些完善措施，期望對(duì)印花說征收的合理性有效性有所促進(jìn)。

一、案例基本情況陳述

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況

2009年12月31日，中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有寧夏英力特化工股份有限公司（股票代碼：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日該股票收盤價(jià)18.70元計(jì)算，2009年12月31日中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有的英力特股票市場(chǎng)價(jià)值為45 477 465元。該股票系中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司抵債資產(chǎn)，原始賬面價(jià)值為

5 670 000元。

該股票在中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司可供出售金融資產(chǎn)科目核算。因此，資產(chǎn)負(fù)債表日（2009年12月31日），其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值

39 807 465元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（英力特）

39 807 465

貸：資本公積——其他資本公積

39 807 465

（二）印花稅的相關(guān)規(guī)定

按照《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）第二條的規(guī)定，記載資金的賬簿為應(yīng)納稅憑證，按資金總額的萬分之五貼花。同時(shí)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，“資本公積”金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

（三）印花稅繳納情況

按照2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，借記或貸記相應(yīng)的資本公積（其他資本公積）。該種賬務(wù)處理僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不是持股企業(yè)實(shí)際上實(shí)現(xiàn)了資本增加。但是根據(jù)稅法優(yōu)先原則，在《印花稅暫行條例》及相關(guān)稅收政策未作修改的情況下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此執(zhí)行不一。

以寧夏地稅系統(tǒng)為例，稅務(wù)部門認(rèn)為企業(yè)對(duì)此情況下的資本公積應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。

為此，中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司對(duì)上述業(yè)務(wù)已繳納39 807 465元×0.5‰=19 903.73

元的印花稅。

二、資本公積繳納印花稅業(yè)務(wù)處理中存在的主要問題

中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司是國(guó)務(wù)院于1999年為化解國(guó)有銀行風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融穩(wěn)定，率先成立的金融資產(chǎn)管理公司，成立之初屬于政策性金融企業(yè)，2010年已實(shí)現(xiàn)股份制改制。中國(guó)信達(dá)的主要業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行不良資產(chǎn)收購(gòu)、經(jīng)營(yíng)和處置。寧夏分公司持有部分上市公司的債轉(zhuǎn)股股份，該部分“可供出售金融資產(chǎn)”有因“公允價(jià)值變動(dòng)”導(dǎo)致貸記“資本公積——其他資本公積”的情形，寧夏地稅局要求公司就該資本公積增加部分繳納印花稅。

但是，筆者認(rèn)為，因“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加是“資本公積”科目的暫時(shí)性增加，是2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)的權(quán)宜賬務(wù)處理之計(jì)，與企業(yè)資本溢價(jià)等永久性資本公積增加有著本質(zhì)的區(qū)別。

因此，筆者認(rèn)為，在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“資本公積”項(xiàng)目?jī)?nèi)涵及外延較之前的會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較大擴(kuò)展的情況下，寧夏地稅局根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》，就公司“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅不合理。與此相類似，還有一些其他資本公積的業(yè)務(wù)也并不是長(zhǎng)期增值的資本公積形成的，只是一個(gè)過渡性核算業(yè)務(wù)，按照原來的規(guī)定也存在不合理地方，具體表現(xiàn)如下：

1.資本公積科目設(shè)置不夠細(xì)化，在資本公積科目核算中，設(shè)置了股本溢價(jià)、資本溢價(jià)、其他資本公積，股本溢價(jià)和資本溢價(jià)屬于非經(jīng)常和長(zhǎng)期性公積金科目，一般來說，一旦形成，不會(huì)發(fā)生頻繁變化。其他資本公積核算的內(nèi)容較多，并且與公允價(jià)值相關(guān)聯(lián)，大部分內(nèi)容都會(huì)在每年末發(fā)生變化，同時(shí)會(huì)導(dǎo)致科目余額每年增加或者減少。

2.沒有區(qū)分長(zhǎng)期性資本公積和暫時(shí)性資本公積，在資本公積繳納印花稅規(guī)定中，并沒有考慮企業(yè)資本公積的變化頻率，但是我們?cè)诤怂阗Y本公積時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資或者可供出售的金融資產(chǎn)等形成的資本公積金每年末可能都會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值的變化，導(dǎo)致資本公積的余額也發(fā)生變化，按照印花稅的相關(guān)征收規(guī)定，只要資本公積金發(fā)生增加，就必須按照增加部分繳納印花稅。但是，如果本年度資本公積金增加了，下一年公允價(jià)值降低了，資本公積就會(huì)做沖減處理，那么已經(jīng)繳納的印花稅是否可以退給企業(yè)呢，顯然是不可能的，這樣就導(dǎo)致明顯的稅收不合理和失去公平性。

3.重復(fù)納稅的嫌疑，按照現(xiàn)在規(guī)定，以可供出售的金融資產(chǎn)處理為例，企業(yè)購(gòu)入或接受的股權(quán)，在年底發(fā)生了增值后，要繳納印花稅，企業(yè)在處置這筆資產(chǎn)時(shí)，要對(duì)對(duì)應(yīng)的資本公積中的其他資本公積轉(zhuǎn)出后的差額計(jì)入投資收益，這種差額要按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，很顯然，有部分公允價(jià)值變動(dòng)繳納了印花稅和企業(yè)所得稅雙重稅收。

4.新業(yè)務(wù)按照舊規(guī)定處理缺乏合理性及時(shí)效性。隨著公司業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，資本公積金的核算內(nèi)容變得越來越豐富，再加上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，特別是公允價(jià)值計(jì)量模式在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)用的業(yè)務(wù)越來越多，近三分之一的會(huì)計(jì)科目發(fā)生業(yè)務(wù)會(huì)涉及到資本公積。印花稅在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“資本公積”項(xiàng)目?jī)?nèi)涵及外延較之前的會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較大擴(kuò)展的情況下，仍然根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》，筆者認(rèn)為對(duì)企業(yè)“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)等業(yè)務(wù)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅顯得不合理。

三、完善資本公積繳納印花稅業(yè)務(wù)的建議

1.在資本公積科目下設(shè)置暫時(shí)性和永久性資本公積明細(xì)科目，由于現(xiàn)在的多數(shù)企業(yè)都實(shí)行會(huì)計(jì)電算化核算，有條件對(duì)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置更細(xì)的明細(xì)科目，這樣一方面可以便于核算資本公積各項(xiàng)來源及其性質(zhì)，同時(shí)又可以便于印花稅的區(qū)別核算與繳納。

2.盡快完善資本公積繳納印花稅的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)印花稅的征收對(duì)象及目的，建議對(duì)資本賬戶中的股本溢價(jià)、資本溢價(jià)等永久性或者長(zhǎng)期性資金賬戶及其變動(dòng)征收印花稅，對(duì)其他資本公積中的暫時(shí)性或變動(dòng)頻繁或者采用公允價(jià)值計(jì)量形成的資金增加不征收印花稅，如可供出售金融資產(chǎn)、部分長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資等業(yè)務(wù)形成的資本公積增加，應(yīng)區(qū)別情況征收印花稅，以體現(xiàn)稅收公平原則。

3.修訂印花稅實(shí)施細(xì)則，進(jìn)一步明確細(xì)則中相關(guān)條款的具體內(nèi)容和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。特別是對(duì)第八條增加部分自有資金的確定，建議根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)際業(yè)務(wù)具體情況，制定出對(duì)應(yīng)的條目解釋。如細(xì)則第八條的記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動(dòng)資金的確定，按有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行。建議可以修改為，第八條 記載資金的賬簿按實(shí)收資本和資本公積中的股本溢價(jià)、資本溢價(jià)的總額貼花后，以后年度對(duì)應(yīng)的資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動(dòng)資金的確定，是指實(shí)收資本、股本、資本公積中的股本溢價(jià)、資本溢價(jià)的資金。

4.盡快全面研究修訂印花稅條例。根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。第二條以及條例附件的規(guī)定，立賬簿人記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動(dòng)資金總額萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元?，F(xiàn)在涉及到資本公積——其他資本公積的大部分業(yè)務(wù)并不符合書立、領(lǐng)受所列舉憑證的范圍，也就不應(yīng)該屬于繳納印花稅的范圍，因此建議對(duì)條例大部分內(nèi)容也應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的研究和修訂，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。

企業(yè)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體發(fā)生和國(guó)家財(cái)稅政策的執(zhí)行者，也是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算和繳納稅收的主體，稅法本來就應(yīng)該具有合理公平的立法原則，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)以及會(huì)計(jì)核算必然同時(shí)也會(huì)發(fā)生變化，有些新業(yè)務(wù)依據(jù)原有的制度和辦法處理，會(huì)產(chǎn)生明顯的不合理，建議相關(guān)部門對(duì)資本公積繳納印花稅的業(yè)務(wù)從稅收征管和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)自身的實(shí)際情況，與時(shí)俱進(jìn)的進(jìn)行完善，以期將稅收征管與企業(yè)利益合理公平的進(jìn)行平衡，避免顯失公平和不合理制度損害各方利益。

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