【摘 要】 在“主營業(yè)務(wù)收入——凈利潤”粉飾路徑中，應(yīng)收賬款和在建工程分別起著“轉(zhuǎn)化器”的作用。因此，應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)應(yīng)收賬款金額和關(guān)注固定資產(chǎn)投資規(guī)模。尤其當(dāng)應(yīng)收賬款巨額增加和固定資產(chǎn)投資規(guī)模顯著擴(kuò)大時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注以后會計(jì)年度應(yīng)收賬款是否變現(xiàn)以及固定資產(chǎn)投資收益率是否明顯下滑。

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)指標(biāo)關(guān)聯(lián)變動； 敏感會計(jì)指標(biāo)； 非敏感會計(jì)指標(biāo)； 粉飾路徑； 修正路徑

一、經(jīng)營業(yè)績粉飾必然引發(fā)會計(jì)指標(biāo)關(guān)聯(lián)變動

從利潤角度出發(fā)，企業(yè)利用創(chuàng)造性會計(jì)手法改變會計(jì)利潤時(shí)，復(fù)式計(jì)賬方式必然會影響到兩個(gè)以上會計(jì)賬戶；而從現(xiàn)金流量角度出發(fā)，企業(yè)無法人為改變現(xiàn)金流量凈額，只能操縱現(xiàn)金流量在不同項(xiàng)目之間循環(huán)，即企業(yè)進(jìn)行某項(xiàng)會計(jì)指標(biāo)粉飾的同時(shí)，不可避免地會引發(fā)會計(jì)指標(biāo)之間的關(guān)聯(lián)變動。

二、會計(jì)指標(biāo)敏感性分類

（一）敏感會計(jì)指標(biāo)

敏感會計(jì)指標(biāo)指對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績具有獨(dú)立評價(jià)意義的會計(jì)指標(biāo)?！皟衾麧櫋笔欠从称髽I(yè)經(jīng)營成果的綜合性會計(jì)指標(biāo)，“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”則是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況最重要的動態(tài)安全性會計(jì)指標(biāo)。因此，對于報(bào)表使用者來說，“凈利潤”和“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”是最敏感的會計(jì)指標(biāo)。此外，由于“主營業(yè)務(wù)收入”是企業(yè)凈利潤最主要也是最重要的源泉，具備評價(jià)經(jīng)營業(yè)績的獨(dú)立性，所以“主營業(yè)務(wù)收入”也是敏感程度極高的會計(jì)指標(biāo)。

（二）非敏感會計(jì)指標(biāo)

非敏感會計(jì)指標(biāo)同時(shí)具備兩個(gè)特征：一是需借助敏感會計(jì)指標(biāo)才能對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，包括資產(chǎn)、負(fù)債、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量四類會計(jì)指標(biāo)。這些會計(jì)指標(biāo)影響的是企業(yè)的資產(chǎn)總量和資本結(jié)構(gòu)，在不借助敏感會計(jì)指標(biāo)的情況下難以直觀地反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，因而不具有評價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的“獨(dú)立性”。二是從利潤角度看，通過折舊和利息的計(jì)提影響凈利潤，其固定資產(chǎn)和長期負(fù)債資本（非敏感會計(jì)指標(biāo)）的增加變動金額由凈利潤（敏感會計(jì)指標(biāo)）在當(dāng)期和以后多個(gè)會計(jì)年度分期消化（累計(jì)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用的分期計(jì)提），因此對當(dāng)期凈利潤會計(jì)指標(biāo)的影響金額（凈利潤減少金額）遠(yuǎn)小于其本身的增加變動金額（為凈利潤粉飾提供可能）。從現(xiàn)金流量角度看，難以直接評價(jià)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（非敏感會計(jì)指標(biāo)）對經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（敏感會計(jì)指標(biāo)）的支持度（為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量粉飾提供可能）。由此可見，這些會計(jì)指標(biāo)不具有評價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的“敏感性”。

（三）特殊非敏感會計(jì)指標(biāo)

由于應(yīng)收賬款經(jīng)常作為利潤粉飾的手段而日益受到報(bào)表使用人的關(guān)注，其指標(biāo)敏感程度亦日益增強(qiáng)。但由于應(yīng)收賬款會計(jì)指標(biāo)的分析需借助“主營業(yè)務(wù)收入”與“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，其本身不具備評價(jià)經(jīng)營業(yè)績的獨(dú)立性，因此應(yīng)收賬款仍屬非敏感會計(jì)指標(biāo)，只不過是敏感程度最高的非敏感會計(jì)指標(biāo)。

三、會計(jì)指標(biāo)敏感性分類的理論假設(shè)前提及意義

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則基于交易觀而非價(jià)值觀，這為企業(yè)出于經(jīng)營業(yè)績粉飾目的而通過不形成實(shí)質(zhì)價(jià)值的交易規(guī)避會計(jì)準(zhǔn)則提供了可能。在企業(yè)真實(shí)價(jià)值總量不變的情況下，企業(yè)不可能粉飾所有的會計(jì)指標(biāo)，通常以不可避免地引發(fā)非敏感會計(jì)指標(biāo)的異常關(guān)聯(lián)變動為路徑粉飾敏感會計(jì)指標(biāo)，外部審計(jì)師可通過審計(jì)非敏感會計(jì)指標(biāo)關(guān)聯(lián)變動是否具備財(cái)務(wù)合理性來論證企業(yè)經(jīng)營業(yè)績（敏感會計(jì)指標(biāo)）的公允性。

四、“凈利潤”會計(jì)指標(biāo)粉飾及審計(jì)關(guān)注

利潤與現(xiàn)金流量時(shí)間上的不同步性導(dǎo)致企業(yè)可以采取創(chuàng)造性會計(jì)手法粉飾某一段時(shí)期的凈利潤，由于凈利潤和現(xiàn)金流量凈額在較長時(shí)期內(nèi)總量相等，因此企業(yè)當(dāng)期對凈利潤會計(jì)指標(biāo)的粉飾金額必定會在以后會計(jì)年度修正，即企業(yè)只能平滑不同會計(jì)年度的凈利潤。

案例1：甲是一家電腦銷售公司，虛構(gòu)了一筆100萬元的銷售業(yè)務(wù)，形成100萬元的應(yīng)收賬款。

案例分析：這是最常見也是最主要的利潤粉飾手法，安排關(guān)聯(lián)交易、虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入（敏感會計(jì)指標(biāo)）、增加應(yīng)收賬款（非敏感會計(jì)指標(biāo)）、調(diào)節(jié)凈利潤（敏感會計(jì)指標(biāo)），將權(quán)責(zé)制會計(jì)基礎(chǔ)的缺陷利用到了極致。

1.對利潤表的影響：甲公司當(dāng)期增加主營業(yè)務(wù)收入100萬元，增加凈利潤75萬元（不考慮永久性差異對所得稅的影響）。以后會計(jì)年度通過計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和確認(rèn)壞賬損失分期增加管理費(fèi)用100萬元，沖抵凈利潤75萬元。

2.對資產(chǎn)負(fù)債表的影響：甲公司當(dāng)期增加應(yīng)收賬款100萬元（假設(shè)當(dāng)期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金額很小，在此忽略不計(jì)），以后會計(jì)年度核銷應(yīng)收賬款100萬元。

3.粉飾路徑：主營業(yè)務(wù)收入——（應(yīng)收賬款）——凈利潤。

4.引起關(guān)聯(lián)變動的非敏感會計(jì)指標(biāo)：應(yīng)收賬款。

5.修正路徑：提取壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失——管理費(fèi)用——分期沖抵凈利潤。

6.審計(jì)關(guān)注：由于在凈利潤粉飾路徑中，應(yīng)收賬款起著轉(zhuǎn)化器的作用，因此當(dāng)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款出現(xiàn)巨額增加時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注銷售合同、生產(chǎn)規(guī)模、庫存商品流轉(zhuǎn)是否存在舞弊，以證實(shí)是否有真實(shí)的庫存商品流出企業(yè)，以及進(jìn)行必要的應(yīng)收賬款函證。此外，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)以后會計(jì)年度應(yīng)收賬款的整體變現(xiàn)率是否處于正常水平。

五、“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”會計(jì)指標(biāo)粉飾及審計(jì)關(guān)注

在不改變現(xiàn)金流量凈額的前提下，企業(yè)依據(jù)可控的交易意圖，通過交易安排操縱現(xiàn)金流量從“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目流入，從“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目流出，同時(shí)夸大經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（敏感會計(jì)指標(biāo)）記錄和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（非敏感會計(jì)指標(biāo)）記錄。

案例2：甲是一家電腦銷售公司，乙是一家建筑工程公司。甲銷售一批電腦給乙，在公允價(jià)格基礎(chǔ)上加價(jià)100萬元；乙承建甲一項(xiàng)在建工程，同樣在公允價(jià)格基礎(chǔ)上加價(jià)100萬元。

案例分析：這是最主要的現(xiàn)金流量粉飾手法（伴隨利潤粉飾），在保持現(xiàn)金流量凈額不變的情況下，利用事實(shí)關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格彈性和交易意圖的可控性，操縱現(xiàn)金流量在經(jīng)營活動項(xiàng)目（流入）和投資活動項(xiàng)目（流出）之間循環(huán)。

1.對現(xiàn)金流量表的影響：甲公司當(dāng)期增加“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售貨物、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”100萬元，同時(shí)增加“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”100萬元。

2.對利潤表的影響：甲公司當(dāng)期虛增主營業(yè)務(wù)收入100萬元，虛增凈利潤75萬元。以后會計(jì)年度通過計(jì)提固定資產(chǎn)折舊增加管理費(fèi)用或計(jì)入生產(chǎn)成本100萬元，沖抵凈利潤75萬元。

3.對資產(chǎn)負(fù)債表的影響：甲公司當(dāng)期增加在建工程100萬元，以后會計(jì)年度轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)100萬元，并通過計(jì)提累計(jì)折舊分期沖減固定資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬元。

4.粉飾路徑：主營業(yè)務(wù)收入——（銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金——在建工程——固定資產(chǎn)）——凈利潤。

5.引起關(guān)聯(lián)變動的非敏感會計(jì)指標(biāo)：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金，在建工程，固定資產(chǎn)。

6.修正路徑：現(xiàn)金流量角度：當(dāng)期通過“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”轉(zhuǎn)出現(xiàn)金流量；利潤角度：計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——制造費(fèi)用——生產(chǎn)成本——庫存商品——主營業(yè)務(wù)成本——分期沖抵凈利潤。

7.審計(jì)關(guān)注：應(yīng)特別關(guān)注被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方確認(rèn)的透明度（是否存在未在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的事實(shí)關(guān)聯(lián)方），與事實(shí)關(guān)聯(lián)方的交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及價(jià)格是否公允。由于在經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和凈利潤粉飾路徑中，在建工程、固定資產(chǎn)起著“轉(zhuǎn)化器”的作用，因此當(dāng)固定資產(chǎn)投資規(guī)模顯著擴(kuò)大時(shí)，應(yīng)對在建工程價(jià)值進(jìn)行審計(jì)評估。此外，應(yīng)充分關(guān)注以后會計(jì)年度凈利潤會計(jì)指標(biāo)是否因累計(jì)折舊的負(fù)擔(dān)存在下滑跡象，即固定資產(chǎn)投資收益率是否穩(wěn)定。

結(jié)束語

通常，反映經(jīng)營業(yè)績的各項(xiàng)會計(jì)指標(biāo)應(yīng)具備合理性，并且通過審計(jì)可以對各項(xiàng)會計(jì)指標(biāo)之間的聯(lián)系作出合理解釋。如果不能找到適當(dāng)?shù)慕忉?，或者會?jì)指標(biāo)之間的聯(lián)系超乎尋常，則應(yīng)注意是否存在人為操縱。從理論層面講，經(jīng)營業(yè)績粉飾不可能天衣無縫，被粉飾的經(jīng)營業(yè)績必然會引發(fā)關(guān)聯(lián)會計(jì)指標(biāo)的異常變動。