【摘 要】 當(dāng)前，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)處于低迷狀態(tài)，主要原因是我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格長(zhǎng)期以來(lái)居高不下，其中稅費(fèi)比重大是一個(gè)重要因素。土地增值稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅費(fèi)中占有相當(dāng)大的比重，如何合理安排稅收以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，成為眾多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的要事。文章在論述稅收籌劃內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，提出了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃的基本方法，以期達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)，降低房?jī)r(jià)的目的。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)企業(yè)； 土地增值稅； 稅收籌劃

房?jī)r(jià)過(guò)高成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)最受關(guān)注的焦點(diǎn)，隨著政府對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控力度的不斷加大，2011年我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)景氣逐步回落，尤以一、二線城市景氣下降較為明顯。新建房屋交易量增幅持續(xù)保持低位，二手房交易量持續(xù)下降，部分城市已降至2008年金融危機(jī)時(shí)的水平。房?jī)r(jià)地價(jià)漲幅回落，房?jī)r(jià)穩(wěn)中有降城市數(shù)量逐月增多，居民購(gòu)房意愿持續(xù)下降。當(dāng)前，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)處于低迷狀態(tài)，產(chǎn)生這個(gè)狀態(tài)的主要原因是我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格長(zhǎng)期以來(lái)居高不下，其中稅費(fèi)比重大是一個(gè)重要原因。在國(guó)外，地價(jià)及稅費(fèi)一般占房?jī)r(jià)的20%左右，而國(guó)內(nèi)卻高達(dá)50%～60%。在房地產(chǎn)稅費(fèi)中，土地增值稅由于稅率較高、稅負(fù)較重而引起社會(huì)廣泛關(guān)注。如何通過(guò)稅收籌劃的途徑有效降低土地增值稅，在保證其基本利潤(rùn)率的前提下使房?jī)r(jià)進(jìn)一步降低，成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展中刻不容緩的一件大事。

一、土地增值稅稅收籌劃的基本內(nèi)涵

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。該稅是房地產(chǎn)開發(fā)承擔(dān)的一項(xiàng)重要稅種。稅收籌劃受到房地產(chǎn)企業(yè)的普遍關(guān)注，主要原因是土地增值稅稅率較高，并且實(shí)行超率累進(jìn)稅率，跳躍性大，不同級(jí)次之間稅收負(fù)擔(dān)差距較大，所以，稅收籌劃的空間也大。稅收籌劃是指在符合稅法立法精神的前提下，納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人利用稅法的特定條款和規(guī)定，借助一定的方法和現(xiàn)實(shí)技術(shù)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、理財(cái)活動(dòng)的周密安排來(lái)實(shí)現(xiàn)稅款節(jié)省。房地產(chǎn)企業(yè)由于在開發(fā)及經(jīng)營(yíng)過(guò)程中通常具有投入資金多、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高、建設(shè)及銷售周期長(zhǎng)、涉稅金額大、收益高見效慢等特點(diǎn)，所以運(yùn)用稅收籌劃這種理財(cái)方式，不僅能有效降低企業(yè)的涉稅成本和風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，而且有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。在稅收實(shí)踐中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)其特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，采用不同的土地增值稅稅收籌劃方法。

二、土地增值稅稅收籌劃具體方法分析

土地增值稅稅收籌劃是在稅法允許的前提下，從降低稅基和稅率兩個(gè)角度展開的。

（一）減少銷售額的籌劃

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)承擔(dān)的一項(xiàng)重要稅種，是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一。稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，免予征收土地增值稅。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此，在確定房地產(chǎn)售價(jià)時(shí)，要考慮制定價(jià)格的收益與享受稅收優(yōu)惠政策的關(guān)系。

例1：東方房地產(chǎn)開發(fā)公司建造一幢普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，取得銷售收入1 020萬(wàn)元。該公司為建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅支付的地價(jià)款為200萬(wàn)元，投入400萬(wàn)元的房地產(chǎn)開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為50萬(wàn)元（準(zhǔn)予稅前扣除），與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為70萬(wàn)元。根據(jù)稅法的規(guī)定，該項(xiàng)目可以加計(jì)扣除（200+400）×20%=120萬(wàn)元。

該房地產(chǎn)企業(yè)的增值率為（1 020-200-400-50-70-120）/（200+400+50+70+120）=21.4%。

由于增值率為21.4%，該納稅人應(yīng)該按30%的稅率繳納土地增值稅，即：

土地增值稅=（1 020-200-400-50-70-120）×30%=54（萬(wàn)元）

稅后利潤(rùn)=1 020-200-400-50-70-120-54=126（萬(wàn)元）

如果東方公司進(jìn)行稅收籌劃，將該批住宅的銷售價(jià)格降低為1 008萬(wàn)元，則該公司的增值率為（1 008-200-400-50-70-120）/（200+400+50+70+120）=20%，根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)不用繳納土地增值稅。企業(yè)稅后利潤(rùn)為1 008-200-400-50-70-120=168（萬(wàn)元）。進(jìn)行稅收籌劃后東方公司減輕稅收負(fù)擔(dān)168-126=42（萬(wàn)元）。

（二）增加扣除項(xiàng)目的籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)在房屋銷售價(jià)格不變的情況下，增加可扣除項(xiàng)目金額，增值率會(huì)降低，從而帶來(lái)應(yīng)納土地增值稅稅額的減少。這樣做的好處：一是可以免繳或少繳土地增值稅；二是提高了房屋質(zhì)量，改善了房屋配套設(shè)施，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

例2：上例中，假定其他條件不變，住宅售價(jià)仍然為1 020萬(wàn)元，但是東方公司增加了住宅內(nèi)部設(shè)施，使其可扣除項(xiàng)目金額增加到850萬(wàn)元（原為840萬(wàn)元，即200+400+50+70+120=840萬(wàn)元），則土地增值稅情況為：增值額=1 020-850=170（萬(wàn)元），增值率=170/850=20%，

如此，東方公司土地增值稅可以免稅。稅收籌劃前后進(jìn)行比較，房地產(chǎn)開發(fā)成本增加了10萬(wàn)元，但應(yīng)納稅額卻減少了54萬(wàn)元，所得稅前實(shí)際收益增加44萬(wàn)元。當(dāng)然，增加扣除項(xiàng)目金額必須以稅法的規(guī)定為準(zhǔn)。

（三）代收費(fèi)用的籌劃

稅法規(guī)定：對(duì)于按縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但是不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。按照這個(gè)規(guī)定可以利用代收費(fèi)用進(jìn)行籌劃。

例3：東方房地產(chǎn)公司銷售商品房，獲得售價(jià)2 500萬(wàn)元，按當(dāng)?shù)卣笤谑鄯繒r(shí)代收了400萬(wàn)元的各項(xiàng)費(fèi)用，該公司的支出如下：支付土地出讓金150萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為500萬(wàn)元，其他允許稅前扣除的項(xiàng)目金額為150萬(wàn)元。

方案一：如果公司未將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)，而是單獨(dú)收取，則：

（1）允許扣除金額為：150+500+150+（150+500）×20%=930（萬(wàn)元）

（2）增值額：2 500-930=1 570（萬(wàn)元）

（3）增值率：1 570/930=168.8%

（4）應(yīng)繳納土地增值稅=1 570×50%-930×15%=785-139.5=645.5（萬(wàn)元）

方案二：如果公司將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)一并征收，則：

（1）允許扣除金額為：150+500+150+（150+500）×20%+400=1 330（萬(wàn)元）

（2）增值額：2 500+400-1 330=1 570（萬(wàn)元）

（3）增值率：1 570/1 330=118.05%

（4）應(yīng)繳納土地增值稅=1 570×50%-1 330×15%=785-199.5=585.5（萬(wàn)元）

顯然，東方公司無(wú)論代收費(fèi)用的方式如何，其銷售該商品房的增值額均為1 570萬(wàn)元，但是采用第二種代收方法，即將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)，會(huì)使得可扣除項(xiàng)目增加400萬(wàn)元，從而使納稅人減少納稅60萬(wàn)元（645.5-585.5），取得稅收籌劃效益。

（四）不同核算方式的籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)公司在取得土地使用權(quán)之后，要對(duì)土地進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，但是并不一定只建筑一種標(biāo)準(zhǔn)的住宅，標(biāo)準(zhǔn)不同，則稅收依據(jù)不同，稅收依據(jù)不同，在核算時(shí)就應(yīng)該分別核算。如果能把普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額控制在扣除項(xiàng)目金額的20%以內(nèi)，以免繳納土地增值稅；如果都是非普通住宅或商用房，則可合并核算，使總體增值率降低，從而達(dá)到節(jié)稅目的。

例4：東方房地產(chǎn)開發(fā)公司2010年同時(shí)開發(fā)兩個(gè)項(xiàng)目，總銷售額為50 000萬(wàn)元，其中高層住宅樓（非普通住宅）的銷售額為30 000萬(wàn)元，別墅的銷售額為20 000萬(wàn)元。稅法規(guī)定的可扣除項(xiàng)目金額為38 000萬(wàn)元，其中高層住宅樓的可扣除項(xiàng)目金額為26 000萬(wàn)元，別墅的可扣除項(xiàng)目金額為12 000萬(wàn)元。

方案一：分開核算，應(yīng)納的土地增值稅為：

（1）高層住宅樓增值率=（30 000-26 000）/26 000

=15.38%

（2）應(yīng)納稅額=4 000×30%=1 200（萬(wàn)元）

（3）別墅增值率=（20 000-12 000）/12 000

=66.67%

（4）應(yīng)納稅額=8 000×40%-12 000×15%

=3 200-180=3 020（萬(wàn)元）

（5）合計(jì)稅額=1 200+3 020=4 220（萬(wàn)元）

方案二：合并計(jì)算，應(yīng)納土地增值稅為：

（1）增值率=（50 000-38 000）/38 000=31.58%

（2）應(yīng)納稅額=12 000×30%=3 600（萬(wàn)元）

兩個(gè)方案相比，分開核算比合并核算多支出稅金620萬(wàn)元（4 220 -3 600），因?yàn)楦邔幼≌脑鲋德蕿?5.38%，而別墅的增值率為66.67%，分開核算會(huì)增加稅收負(fù)擔(dān)，如果合并核算就可以使別墅的增值率由于平均而降低至31.58%，從而使總稅金少納620萬(wàn)元，本案例中，合并核算是最佳選擇。

（五）利用裝修費(fèi)的籌劃

對(duì)于一些正在開發(fā)的未售項(xiàng)目，精裝修后再進(jìn)行出售，可增加扣除項(xiàng)目金額，以合理降低增值率。另外，還可以考慮增加一些與房產(chǎn)相互配套的特殊設(shè)施，以更大程度增加扣除額，降低增值率。

例5：東方房地產(chǎn)公司建造并出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，預(yù)計(jì)收入為3 000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額（不含稅前可扣稅金）為800萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加率3%。

方案一：如果不進(jìn)行裝修，計(jì)算如下：

（1）營(yíng)業(yè)稅=3 000×5%=150（萬(wàn)元）

（2）城建稅=150×7%=10.5（萬(wàn)元）

（3）教育費(fèi)附加=150×3%=4.5（萬(wàn)元）

（4）上述與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金合計(jì)為165萬(wàn)元，則扣除項(xiàng)目合計(jì)為965萬(wàn)元。

（5）增值率=（3 000-965）/965=210.88%

（6）應(yīng)納土地增值稅=2 035×60%-965×35

=1 221-337.75=883.25（萬(wàn)元）

方案二：如果先對(duì)這些新建的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅進(jìn)行裝修，預(yù)計(jì)發(fā)生裝修費(fèi)為600萬(wàn)元（含裝修負(fù)擔(dān)的所有稅費(fèi)），然后再對(duì)外銷售，售價(jià)為3 600萬(wàn)元（假定裝修費(fèi)按成本價(jià)算），計(jì)算如下：

（1）營(yíng)業(yè)稅=3 600×5%=180（萬(wàn)元）

（2）城建稅=180×7%=12.6（萬(wàn)元）

（3）教育費(fèi)附加=180×3%=5.4（萬(wàn)元）

（4）上述與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金合計(jì)為198萬(wàn)元。根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本，裝修費(fèi)可以同時(shí)加計(jì)20%扣除。

（5）扣除項(xiàng)目合計(jì)為：800+600+198+600×20%=1 718（萬(wàn)元）

（6）增值率=（3 600-1718）/1 718=109.5%

（7）應(yīng)納土地增值稅=1 882×50%-1 718×15%=941-257.7=683.3（萬(wàn)元）

通過(guò)比較，方案二比方案一少繳土地增值稅199.95萬(wàn)元（883.25 -683.3）。當(dāng)然，房地產(chǎn)開發(fā)公司新建房地產(chǎn)，是否裝修出售，關(guān)鍵要看房地產(chǎn)市場(chǎng)狀況及購(gòu)房者的購(gòu)房意愿等。

三、結(jié)語(yǔ)

以上介紹了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的幾種方法，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況靈活運(yùn)用。目前我國(guó)房地產(chǎn)調(diào)控進(jìn)入了關(guān)鍵時(shí)刻，降低房?jī)r(jià)已成為共識(shí)。如果繼續(xù)執(zhí)行房地產(chǎn)調(diào)控不放松的政策，市場(chǎng)可能發(fā)生異變，房地產(chǎn)業(yè)也將面臨新一輪洗牌，一些中小開發(fā)商，尤其是那些沒(méi)有歷史囤地的中小開發(fā)商，可能將面臨比較大的風(fēng)險(xiǎn)，或因破產(chǎn)倒閉而退出市場(chǎng)，或被其他大中型開發(fā)商收購(gòu)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存、發(fā)展和獲利，必須提高本行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，而房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅稅收籌劃得當(dāng)對(duì)本企業(yè)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力有著深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義。

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