【摘 要】 營改增是結(jié)構(gòu)性減稅的重要措施之一，能夠有效避免對(duì)企業(yè)的重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。上海市率先試點(diǎn)營改增，為營改增向全國推廣提供了經(jīng)驗(yàn)。上海營改增試點(diǎn)一方面有效避免了重復(fù)征稅現(xiàn)象，另一方面也對(duì)試點(diǎn)企業(yè)帶來了稅收之外的其他影響。對(duì)部分試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行調(diào)研發(fā)現(xiàn)，由于試點(diǎn)政策僅適用于部分地區(qū)的部分行業(yè)，且還處于探索階段，因此增值稅抵扣鏈條不完整、部分優(yōu)惠條款難以落實(shí)等問題還較突出。此外，以技術(shù)服務(wù)為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)由于人力資本投入占比高、進(jìn)項(xiàng)抵扣少，且在市場(chǎng)中議價(jià)能力較弱，因此部分企業(yè)稅負(fù)實(shí)際有所增加。文章分析了政策對(duì)部分試點(diǎn)企業(yè)的影響，提出試點(diǎn)政策加快推廣、相關(guān)措施進(jìn)一步完善的建議。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 科技服務(wù)企業(yè)； 稅收負(fù)擔(dān)； 稅收激勵(lì)

我國1994年稅制改革以來，出現(xiàn)了營業(yè)稅和增值稅并存的局面。對(duì)于服務(wù)業(yè)收入確立了對(duì)貨物和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對(duì)其他勞務(wù)和無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅。營業(yè)稅和增值稅均屬于流轉(zhuǎn)稅，但是由于營業(yè)稅無法像增值稅那樣實(shí)現(xiàn)層層抵扣，因此造成了重復(fù)征稅。此外，增值稅具有“中性”優(yōu)點(diǎn)，但發(fā)揮其中性作用的前提之一是增值稅的稅基要盡可能地廣，包含所有的商品和服務(wù)（施文潑、賈康，2010）。目前營業(yè)稅和增值稅并存的局面影響了增值稅發(fā)揮其中性作用。

上海市科委統(tǒng)計(jì)顯示，試點(diǎn)前三個(gè)月，參加試點(diǎn)企業(yè)12.9萬戶，其中科技服務(wù)業(yè)企業(yè)68 365家，占試點(diǎn)企業(yè)的53%，其中19%的企業(yè)屬于研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)，10%的企業(yè)屬于信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，24%的企業(yè)屬于鑒證咨詢服務(wù)業(yè)。通過對(duì)這些企業(yè)的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，營改增一方面影響企業(yè)稅負(fù)，另一方面也影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。此外，試點(diǎn)政策中部分優(yōu)惠條款難以落實(shí)，以技術(shù)服務(wù)為主的試點(diǎn)企業(yè)在市場(chǎng)中處于不利地位，實(shí)際稅負(fù)較重。

一、營改增試點(diǎn)對(duì)創(chuàng)新的支持

稅收政策是促進(jìn)創(chuàng)新的重要政策工具，我國為促進(jìn)創(chuàng)新實(shí)施了各類稅收政策，如研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除、高新技術(shù)企業(yè)15%所得稅率、技術(shù)轉(zhuǎn)讓減免企業(yè)所得稅、“四技收入”免征營業(yè)稅、進(jìn)口科技開發(fā)用品免關(guān)稅等。此次營改增試點(diǎn)政策中也對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)給予了鼓勵(lì)和支持。

（一）科技服務(wù)活動(dòng)納入試點(diǎn)范圍

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是隨著現(xiàn)代制造業(yè)的出現(xiàn)以及人們生活方式的變化而發(fā)展起來的服務(wù)業(yè)，具備了技術(shù)含量高、規(guī)模經(jīng)濟(jì)顯著、勞動(dòng)生產(chǎn)率提高快的特點(diǎn)，采用信息技術(shù)使一些傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)的性質(zhì)也發(fā)生了變化（江小娟，2011）。由于營改增能夠有效避免重復(fù)征稅，因此將提供研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)等科技服務(wù)企業(yè)納入試點(diǎn)范圍，不僅能進(jìn)一步解決增值稅鏈條斷裂問題，大幅度降低采購此類服務(wù)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而且會(huì)促進(jìn)提供科技服務(wù)的企業(yè)快速發(fā)展，并帶動(dòng)我國服務(wù)業(yè)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

（二）稅收優(yōu)惠

營改增試點(diǎn)政策中對(duì)科技服務(wù)活動(dòng)的鼓勵(lì)措施包括四技收入、節(jié)能服務(wù)和離岸服務(wù)外包免稅（見表1）。

二、營改增試點(diǎn)對(duì)試點(diǎn)企業(yè)的影響

與營業(yè)稅相比，增值稅最大特點(diǎn)是僅對(duì)增值部分征稅，理論上企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)會(huì)降低，有利于促進(jìn)行業(yè)的整體發(fā)展。但由于試點(diǎn)僅在部分地區(qū)、部分行業(yè)開展，因此營改增對(duì)試點(diǎn)企業(yè)的影響會(huì)受到更多因素影響，這些因素不僅包括試點(diǎn)企業(yè)的納稅人種類、稅率等基本要素，還包括試點(diǎn)企業(yè)的投入結(jié)構(gòu)、所處產(chǎn)業(yè)鏈條位置、上下游企業(yè)類型等。

（一）影響企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的主要因素

企業(yè)實(shí)際稅負(fù)②主要受稅率和稅基影響，由于營改增試點(diǎn)由價(jià)內(nèi)稅變?yōu)閮r(jià)外稅，計(jì)稅方法有較大差別，因此試點(diǎn)前后企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)變化不僅與稅率、稅基有關(guān)，還與計(jì)稅方法有關(guān)，對(duì)于一般納稅人還與企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)抵扣有關(guān)。

營業(yè)稅和營改增試點(diǎn)在計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅方法和稅率等方面存在較大差異（見表2）。

1.計(jì)稅依據(jù)不同

同為流轉(zhuǎn)稅，增值稅和營業(yè)稅分屬價(jià)外稅和價(jià)內(nèi)稅，增值稅企業(yè)的銷售價(jià)款不含稅，購買方在銷售價(jià)款外還要付給銷售方稅款，營業(yè)稅企業(yè)的銷售價(jià)款中已含稅，且這部分稅由銷售方繳納。

2.計(jì)稅方法不同

增值稅僅對(duì)增值部分進(jìn)行征稅，營業(yè)稅對(duì)全部營業(yè)額進(jìn)行征稅。由于難以計(jì)算增值部分，增值稅普遍采用銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)納稅額，公式（a）為增值稅和營業(yè)稅稅款的計(jì)算方式。

3.稅率不同

對(duì)比服務(wù)業(yè)營業(yè)稅和營改增中部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅的稅率，服務(wù)業(yè)營業(yè)稅稅率為5%，營改增試點(diǎn)中小規(guī)模納稅人征收率為3%，一般納稅人稅率為6%。③

（二）試點(diǎn)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)變化

1.小規(guī)模納稅人實(shí)際稅負(fù)普遍降低

試點(diǎn)企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人適用于簡易計(jì)稅方法，從原營業(yè)稅5%稅率變?yōu)楝F(xiàn)增值稅3%征收率，同時(shí)，由于小規(guī)模納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，因此選擇小規(guī)模納稅人的試點(diǎn)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)變化與稅率變化基本一致，僅受價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅變化影響。公式（b）為小規(guī)模納稅人增值稅與營業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算公式。

根據(jù)計(jì)算，小規(guī)模納稅人實(shí)際稅負(fù)就是征收率3%，之前作為營業(yè)稅納稅人的實(shí)際稅負(fù)則約為5.25%，即小規(guī)模納稅人實(shí)際稅負(fù)降低2%以上。數(shù)據(jù)顯示，營改增試點(diǎn)第一個(gè)季度，8.8萬戶小規(guī)模納稅人由原來按5%稅率繳納營業(yè)稅調(diào)整為按3%繳納增值稅后，稅負(fù)下降達(dá)40%左右。

2.一般納稅人實(shí)際稅負(fù)與進(jìn)項(xiàng)抵扣直接相關(guān)

對(duì)于選擇一般納稅人的試點(diǎn)企業(yè)，從原來營業(yè)稅5%稅率變?yōu)楝F(xiàn)在的增值稅6%稅率。根據(jù)一般計(jì)稅方法，一般納稅人實(shí)際稅負(fù)受進(jìn)項(xiàng)稅額影響，進(jìn)項(xiàng)抵扣越多，稅率提高的影響被抵銷得越多。因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)抵扣的多少取決于試點(diǎn)企業(yè)的投入構(gòu)成，如試點(diǎn)企業(yè)的投入大部分可抵扣，則試點(diǎn)企業(yè)的實(shí)際納稅額下降較多。

（三）上下游企業(yè)對(duì)一般納稅人試點(diǎn)企業(yè)的影響

由于增值稅納稅人，特別是一般納稅人的計(jì)稅方法與銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額有關(guān)，因此對(duì)于一般納稅人來講，上下游企業(yè)會(huì)對(duì)試點(diǎn)企業(yè)的實(shí)際稅收狀況產(chǎn)生重要影響。此外，從增值稅鏈條外納入到增值稅鏈條內(nèi)，一方面試點(diǎn)企業(yè)可以提供增值稅發(fā)票作為下游企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)抵扣，另一方面銷售價(jià)款也會(huì)發(fā)生改變，從而會(huì)影響試點(diǎn)企業(yè)的市場(chǎng)地位。

總的來講，上游企業(yè)主要通過進(jìn)項(xiàng)抵扣影響試點(diǎn)企業(yè)的稅收狀況，下游企業(yè)主要通過采購價(jià)格影響試點(diǎn)企業(yè)的經(jīng)營情況。表3給出上下游企業(yè)對(duì)試點(diǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)和市場(chǎng)地位的影響。其中小規(guī)模納稅人，由于沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此主要是下游企業(yè)會(huì)影響其市場(chǎng)地位，適用于C、D兩種情況。

1.“上增下增”的試點(diǎn)企業(yè)

試點(diǎn)企業(yè)的上下游企業(yè)均為增值稅納稅人，這類試點(diǎn)企業(yè)成本主要是固定資產(chǎn)或制造業(yè)原材料，客戶主要是制造業(yè)企業(yè)或同為試點(diǎn)企業(yè)的一般納稅人。

典型企業(yè)如某網(wǎng)上支付平臺(tái)K公司，該公司處于快速發(fā)展階段，有較多融資租賃服務(wù)器取得的專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)抵扣，據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)測(cè)算，總體稅負(fù)從2.6%～2.9%降低到2.4%。同時(shí)，其客戶為航空類企業(yè)，為增值稅納稅人，公司能為這些航空類公司提供6%進(jìn)項(xiàng)抵扣，相比依然作為營業(yè)稅納稅人的競(jìng)爭對(duì)手具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。因此，短期內(nèi)該類型企業(yè)既降低了稅負(fù)又提高了營業(yè)額，隨著試點(diǎn)政策的普及，競(jìng)爭對(duì)手營改增后，該類試點(diǎn)企業(yè)的臨時(shí)市場(chǎng)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)將消失。

2.“上增下營”的試點(diǎn)企業(yè)

試點(diǎn)企業(yè)的上游企業(yè)為增值稅納稅人，下游企業(yè)為營業(yè)稅納稅人，這類企業(yè)的特征為投入主要是固定資產(chǎn)或制造業(yè)原材料，客戶主要是未納入試點(diǎn)范圍的服務(wù)業(yè)。

典型企業(yè)如某軟件服務(wù)供應(yīng)商D公司，該公司上游企業(yè)中有一部分為小規(guī)模增值稅納稅人，可以獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣，在一定程度上能夠降低因稅率提高帶來的稅負(fù)增加。但是，該公司很多客戶不是增值稅納稅人，不接受由購買方納稅的方式，試點(diǎn)企業(yè)為避免納稅方式改變帶來的最終價(jià)格提高，只能降低利潤。④

3.“上營下增”的試點(diǎn)企業(yè)

試點(diǎn)上游企業(yè)為營業(yè)稅納稅人，下游企業(yè)為增值稅納稅人，這類企業(yè)主要投入為人力資本，主要客戶是制造業(yè)或試點(diǎn)企業(yè)一般納稅人。這類企業(yè)通常沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此表現(xiàn)為稅負(fù)增加，但是由于下游企業(yè)為增值稅納稅人，則試點(diǎn)企業(yè)因能夠提供增值稅發(fā)票而相對(duì)于不能提供增值稅發(fā)票的市場(chǎng)競(jìng)爭者具有競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。

4.“上營下營”的試點(diǎn)企業(yè)

試點(diǎn)企業(yè)的上下游企業(yè)都是營業(yè)稅納稅人，這類企業(yè)主要投入為人力資本，主要客戶是未試點(diǎn)服務(wù)業(yè)或小規(guī)模增值稅納稅人。

典型企業(yè)如某能源公司H，由于該試點(diǎn)企業(yè)的服務(wù)業(yè)務(wù)產(chǎn)品基本為自主研發(fā)，投入主要是本公司人力資本，企業(yè)幾乎沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣，且大部分客戶為營業(yè)稅納稅人，為避免價(jià)外稅所表現(xiàn)的價(jià)格提高引起客戶流失，企業(yè)降低自身利潤以原價(jià)向客戶提供產(chǎn)品。

（四）稅收優(yōu)惠方式對(duì)試點(diǎn)企業(yè)的影響

營改增試點(diǎn)稅收優(yōu)惠主要是對(duì)營業(yè)稅優(yōu)惠政策的延續(xù)，表1顯示，營改增試點(diǎn)對(duì)于科技服務(wù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要是免征增值稅。根據(jù)試點(diǎn)政策規(guī)定，免征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)“不得開具增值稅專用發(fā)票”，相關(guān)服務(wù)的購買方無法獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣，無法消除重復(fù)征稅。如相關(guān)應(yīng)稅服務(wù)開具增值稅發(fā)票，購買方獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣，稅負(fù)降低，則該稅收優(yōu)惠無法實(shí)現(xiàn)。以技術(shù)交易為例，試點(diǎn)企業(yè)提供技術(shù)交易時(shí)，購買方通常需要提供技術(shù)交易的增值稅發(fā)票作為其進(jìn)項(xiàng)抵扣依據(jù)，但營改增試點(diǎn)規(guī)定，一旦提供增值稅發(fā)票，則不能享受四技收入免增值稅優(yōu)惠，多家試點(diǎn)企業(yè)都因客戶要求提供增值稅發(fā)票而放棄減免稅優(yōu)惠。上海技術(shù)市場(chǎng)登記合同下降10%和北京技術(shù)市場(chǎng)試點(diǎn)前密集登記的現(xiàn)象也說明，企業(yè)對(duì)試點(diǎn)后難以享受免稅措施有較強(qiáng)預(yù)期。其他的免稅優(yōu)惠也面臨同樣問題，因此，實(shí)際中試點(diǎn)企業(yè)很難享受營改增試點(diǎn)中的免稅優(yōu)惠。

（五）營改增對(duì)服務(wù)外包的影響

營改增后，大多數(shù)以人力資源投入為主的科技服務(wù)企業(yè)由于進(jìn)項(xiàng)抵扣較少，實(shí)際稅負(fù)可能增加而考慮服務(wù)外包。服務(wù)外包后，能夠從服務(wù)提供企業(yè)獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣，降低稅收負(fù)擔(dān)。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，多家企業(yè)表示如果長期沒有足夠進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而導(dǎo)致稅負(fù)提高，在考慮前期投入的情況下，可能會(huì)采取服務(wù)外包形式降低稅負(fù)。

三、營改增試點(diǎn)存在的問題

營改增既是結(jié)構(gòu)性減稅政策，同時(shí)也是促進(jìn)服務(wù)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的重要政策，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)從營業(yè)稅改為增值稅總體上會(huì)降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)下降。有數(shù)據(jù)顯示，營改增試點(diǎn)的第一個(gè)季度，試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負(fù)擔(dān)超過20億元。但由于試點(diǎn)僅在部分地區(qū)、部分行業(yè)試行，還有一些階段性問題需要解決。

（一）抵扣鏈條不完整

由于首次試點(diǎn)覆蓋范圍較小，并未解決增值稅鏈條不完整的舊問題。僅上海地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用于此次試點(diǎn)，企業(yè)采購試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)行業(yè)外非增值稅納稅人的服務(wù)并不能獲得抵扣，因此無法實(shí)現(xiàn)抵扣鏈條的閉合。試點(diǎn)外地區(qū)相關(guān)企業(yè)受到政策擠壓或者在市場(chǎng)上因競(jìng)爭地位下降而經(jīng)營困難，或者向試點(diǎn)地區(qū)轉(zhuǎn)移，非試點(diǎn)地區(qū)相關(guān)行業(yè)發(fā)展面臨困難。

（二）稅收優(yōu)惠不合理

由于增值稅抵扣鏈條閉合非常重要，因此“免稅”優(yōu)惠并不適用，企業(yè)若享受免稅優(yōu)惠，就不能為客戶提供進(jìn)項(xiàng)抵扣，增值稅客戶需要進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此免稅很難實(shí)現(xiàn)。

（三）過渡政策不完善

從營業(yè)稅過渡到增值稅，由于時(shí)滯原因，企業(yè)作為營業(yè)稅納稅人的納稅義務(wù)還未履行完即已經(jīng)申請(qǐng)成為增值稅納稅人。雖然《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中規(guī)定“國家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)”，但事實(shí)上由于時(shí)滯以及兩種稅制優(yōu)惠不同，原有營業(yè)稅優(yōu)惠很難與現(xiàn)有增值稅政策銜接，如原享受營業(yè)稅優(yōu)惠政策的試點(diǎn)企業(yè)，在改為增值稅納稅人初期收到的試點(diǎn)前的營業(yè)稅發(fā)票無法享受優(yōu)惠，也不能作為進(jìn)項(xiàng)抵扣。

（四）服務(wù)業(yè)減負(fù)難

營改增避免了重復(fù)征稅，最主要的受益者是從試點(diǎn)企業(yè)采購服務(wù)的增值稅納稅人，這類企業(yè)新增了進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此能夠?qū)嵸|(zhì)上降低稅負(fù)。雖然試點(diǎn)政策規(guī)定了服務(wù)業(yè)較低的稅率，但由于部分服務(wù)業(yè)投入以人力資本為主，進(jìn)項(xiàng)抵扣相對(duì)較少，因此政策對(duì)于試點(diǎn)企業(yè)的減負(fù)作用較小；部分企業(yè)采用服務(wù)外包，也僅是將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給提供科技服務(wù)的企業(yè)；更多的企業(yè)由于市場(chǎng)議價(jià)能力低，無法利用價(jià)格手段通過前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)等方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，因此實(shí)際稅負(fù)也偏高。

四、下一步營改增政策建議

營改增試點(diǎn)正逐步擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)，將逐步解決目前試點(diǎn)過渡期存在的問題，但要根本解決重復(fù)征稅，鼓勵(lì)我國科技服務(wù)企業(yè)發(fā)展，促進(jìn)服務(wù)業(yè)創(chuàng)新，還需進(jìn)一步完善政策。

（一）盡快將營改增推廣至全國全行業(yè)

增值稅抵扣鏈條斷裂，重復(fù)征稅現(xiàn)象依然嚴(yán)重，雖然試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)不斷擴(kuò)大，但非試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)的企業(yè)因政策原因而失去競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。因此，試點(diǎn)政策適用范圍應(yīng)盡快擴(kuò)大到全國全行業(yè)，徹底解決增值稅抵扣鏈條斷裂的問題，進(jìn)一步消除重復(fù)征稅。

（二）將現(xiàn)有免稅優(yōu)惠改為即征即退優(yōu)惠

現(xiàn)在的稅收優(yōu)惠方式導(dǎo)致稅收優(yōu)惠落實(shí)難，可采用試點(diǎn)中“即征即退”的優(yōu)惠方式。服務(wù)購買方能夠獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣，避免重復(fù)征稅。原促進(jìn)創(chuàng)新供給的營業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)變?yōu)榇龠M(jìn)創(chuàng)新需求的增值稅稅收優(yōu)惠政策。

（三）給予試點(diǎn)服務(wù)企業(yè)更多稅收優(yōu)惠

我國服務(wù)業(yè)還處于起步階段，但又是急需鼓勵(lì)扶持的行業(yè)。由于服務(wù)業(yè)增加值高，行業(yè)稅負(fù)相對(duì)較高，國家應(yīng)加大扶持力度，進(jìn)一步減負(fù)，除目前服務(wù)業(yè)低增值稅率政策應(yīng)保持外，還應(yīng)保障服務(wù)企業(yè)依法享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠，推動(dòng)科技服務(wù)企業(yè)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)，享受所得稅優(yōu)惠政策。

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[11] 蔣朝暉，張宇瑋.上海“營改增”試點(diǎn)對(duì)周邊地區(qū)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的影響分析[J].江南論壇，2012（4）：15-16.