◎滕祥志

政治哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和稅收征管是制約稅制改革的三個(gè)重要變量。稅制改革與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)需要匹配，與執(zhí)政黨的政治哲學(xué)需要契合，與稅收征管體制更需匹配。稅收征管改革，決定未來稅制改革目標(biāo)謀劃能否實(shí)際實(shí)施。新一輪《稅收征管法》修訂已經(jīng)啟動(dòng)，國家開門立法，集思廣益，情實(shí)可嘉。竊以為，此次《稅收征管法》修訂，應(yīng)該遵循三個(gè)原則：一是破除部門立法模式，天下為公；二是預(yù)留未來改革空間，通盤謀劃；三是平衡權(quán)利義務(wù)結(jié)構(gòu)，扣兩執(zhí)中。以下試簡述之：

其一，破除部門立法模式，天下為公

《禮記》有云：“大道之行也，天下為公?！薄疤鞜o私覆，地?zé)o私載，日月無私照?！碧煜聻楣握軐W(xué)，經(jīng)先賢闡發(fā)，源遠(yuǎn)流長，是為人民服務(wù)的重要精神資源。李克強(qiáng)總理上任伊始，承諾“行大道、民為本、利天下”，遠(yuǎn)紹國學(xué)精髓，是為明證。《稅收征管法》是行政程序法，也是稅收實(shí)體法，實(shí)踐當(dāng)中“是否好使”是這次修法的重要標(biāo)準(zhǔn)，因此，由主管部門牽頭收集整理修法意見，匯聚實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，理故宜然。不過，毋庸諱言，稅收征管是國家財(cái)稅管理體制的重要環(huán)節(jié)，征管行為影響何止千家萬戶，不能僅僅從方便管理的角度考慮問題，更應(yīng)該杜絕固化團(tuán)體利益的條款或者夾帶私貨。

由此，應(yīng)該刪除《修訂案》第90條：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)委托稅務(wù)師事務(wù)所辦理稅務(wù)事宜。稅務(wù)師事務(wù)所，由符合條件的注冊稅務(wù)師出資設(shè)立，是注冊稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)。注冊稅務(wù)師和稅務(wù)師事務(wù)所的管理辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門另行制定?！崩碛扇缦拢?/p>

在法律性質(zhì)上，稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入，是授予特定主體從事特定行為之權(quán)能，系一般禁止的解禁，屬于執(zhí)業(yè)許可的范疇，根據(jù)《行政許可法》的規(guī)定，稅務(wù)代理的資質(zhì)和執(zhí)業(yè)許可，應(yīng)該在法律的層面，通過專門的立法予以解決，而非在主要解決征納關(guān)系的征管法中，插入一個(gè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)許可的條款，顯得不倫不類，也有失《稅收征管法》的主旨和嚴(yán)肅?！抖愂照鞴芊ā飞杏性S多急待解決的征管程序問題。

客觀上，注冊稅務(wù)師行業(yè)存在先天不足，首先是稅務(wù)師缺乏系統(tǒng)的法學(xué)理論和法律實(shí)踐訓(xùn)練，缺乏運(yùn)用法學(xué)思維和語言與法治社會對話的能力；其次，其與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在千絲萬縷的聯(lián)系，如果借助法律修訂的方式，確立注冊稅務(wù)師的法律地位，且授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)對其擬定管理?xiàng)l例，則無疑是稅務(wù)機(jī)關(guān)自說自話，有失嚴(yán)肅、公正和客觀。再者，我國稅務(wù)師執(zhí)業(yè)制度，由稅務(wù)機(jī)關(guān)草創(chuàng)、設(shè)計(jì)并主管，在稅企爭議中，行業(yè)協(xié)會很難持守中立和利益無涉，因此，變更注稅行業(yè)的主管部門，對注稅行業(yè)實(shí)行法律化再造，是建設(shè)稅收法治和稅務(wù)師發(fā)展的必由之路。

論者指出，按照《修訂案》的表述，僅有注冊稅務(wù)師能夠從事“辦理稅務(wù)事宜”，這就限制了律師和注冊會計(jì)師提供稅法服務(wù)的市場空間，人為造成市場壟斷，違反公平競爭原則。且不說注冊稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)許可，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)自話自說。實(shí)踐中，稅務(wù)師已經(jīng)取得涉稅鑒證業(yè)務(wù)的特許經(jīng)營權(quán)，由于涉稅鑒證，其本質(zhì)是稅收客體的量化，但稅收客體的量化，需要以交易定性為前提，即定性決定定量，定性在先，定量從之。面對復(fù)雜商事交易類型，為進(jìn)行準(zhǔn)確商法評價(jià)和稅法評價(jià)，無疑需要綜合法學(xué)的功底和素養(yǎng)?？陀^上，涉稅復(fù)議、稽查、訴訟以及涉稅疑難問題解決，需要憑借法學(xué)的話語平臺和法學(xué)分析技能。注冊稅務(wù)師制度，由稅務(wù)部門啟動(dòng)并組織考試，察其考試內(nèi)容，法學(xué)知識淺顯而不足，這就妨礙了行業(yè)的整體法學(xué)對話能力和風(fēng)險(xiǎn)防控能力。

有識之士，包括不同層級的稅務(wù)官員或認(rèn)為，主管機(jī)關(guān)制定稅務(wù)師行業(yè)管理規(guī)則，決定考試內(nèi)容并組織考試，在法律上有失公允。二者之間存在天然聯(lián)系或利益輸送渠道，會固化稅務(wù)師執(zhí)業(yè)中的某些“潛規(guī)則”，妨礙行業(yè)長期健康發(fā)展，對建設(shè)稅收法治不利。公信力和公平是行業(yè)發(fā)展之本。保留潛規(guī)則，或?qū)⑵浣辶⒎ǚ绞接枰怨袒?，絕非長遠(yuǎn)之計(jì)。注稅行業(yè)的根本解決之道是：依照新舊對待原則，對新加入者，一律在統(tǒng)一司法資格的基礎(chǔ)上，加試稅法的考試內(nèi)容，然后取得注冊稅務(wù)師的資格；既往持證者，以培養(yǎng)法律思維和法律分析能力為目標(biāo)，加大法學(xué)素養(yǎng)、法學(xué)課程的培訓(xùn)和考試力度，通過一定的法學(xué)課程考試后，準(zhǔn)予經(jīng)過年檢，同時(shí)嚴(yán)禁特批注稅資格。非如此，不足以塑造注稅行業(yè)的未來。

其二，預(yù)留未來改革空間，通盤謀劃

“面向未來”還是“零打碎敲”地修法，既是一個(gè)方法論問題，也是一個(gè)戰(zhàn)略問題。毫無疑問，從戰(zhàn)略上講，應(yīng)該將《稅收征管法》的修改，置入面向未來的維度，以便為未來稅制和稅收管理改革，預(yù)留法理空間。

除了涉稅信息情報(bào)管理的條款之外，目前的修訂文本，應(yīng)該說是一個(gè)零打碎敲的文本，因?yàn)?，與稅制改革相協(xié)調(diào)的現(xiàn)代稅收管理理念，較少貫穿于其中。客觀上，一個(gè)現(xiàn)代的稅收管理體系，應(yīng)該包括人力資源、納稅服務(wù)、稅收評定、情報(bào)管理、稅務(wù)稽查、救濟(jì)機(jī)制和權(quán)利保護(hù)等重要環(huán)節(jié)和方面。

比如，隨著政府管理和稅收管理外部環(huán)境的深刻變化，建設(shè)一個(gè)服務(wù)性和回應(yīng)性政府就迫在眉睫。相應(yīng)地，需要建立、完善并深化既有的納稅服務(wù)機(jī)制，特別是“稅收政策”和“個(gè)案批復(fù)”的確定性服務(wù)，會成為未來的熱點(diǎn)。將其轉(zhuǎn)換成法學(xué)術(shù)語就是“稅法規(guī)范”的確定性服務(wù)，這就需要對征管體制機(jī)制進(jìn)行較大改組，稅收管理中的法律分析和法學(xué)人才的比重和分量，宜相應(yīng)上升。為加強(qiáng)對個(gè)案批復(fù)的確定性管理，甚至在國家稅總的層面設(shè)置“總法律顧問”的崗位，專司個(gè)案批復(fù)、政策確定性和合規(guī)性審查、法律救濟(jì)等等職能，在不久的將來就有了現(xiàn)實(shí)需要。

比如，隨著涉稅交易的國際化、復(fù)雜化和變動(dòng)不居，獲取涉稅信息情報(bào)成為稅收管理的首要環(huán)節(jié)，進(jìn)而，涉稅信息情報(bào)管理將成為稅收管理的重中之重。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該在獲取涉稅信息情報(bào)的法律依據(jù)方面應(yīng)有所突破。這次修訂案對此有所涉及。但是，由于稅法理論研究的滯后，在稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取銀行信息的限度方面、稅務(wù)機(jī)關(guān)的保密義務(wù)方面均沒有理論支持。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲取銀行儲戶信息方面，應(yīng)該有法律限度，應(yīng)該在銀行的保密義務(wù)、企業(yè)和公民的隱私權(quán)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息獲取權(quán)和管理職能三方面取得綜合平衡。尤須注意的是，一個(gè)強(qiáng)大的獲取涉稅信息能力的稅務(wù)管理機(jī)關(guān)，既是現(xiàn)代稅收管理的前提和基礎(chǔ)，同時(shí)也意味著公民權(quán)利和自由的極大的潛在損害危險(xiǎn)。

再如，隨著稅制改革的不斷深入，財(cái)產(chǎn)稅、直接稅等以其調(diào)節(jié)收入分配的功能被引進(jìn)，稅制體系中直接稅和間接稅的比重將發(fā)生變化；環(huán)境稅的引入，也勢必帶來稅收征管的結(jié)構(gòu)和程序變化：納稅申報(bào)、稅收評定（評估）、稅收救濟(jì)將得到強(qiáng)化。個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的深化改革，可能使得普遍稅務(wù)登記和申報(bào)成為必要；環(huán)境稅的開征，需要征稅之前的稅收評定程序，以便量化稅收客體并計(jì)算應(yīng)納稅額。這將再造現(xiàn)行征管模式。財(cái)產(chǎn)稅特別是房產(chǎn)稅的擴(kuò)大試點(diǎn)和開征，其前置程序中必須有納稅評定環(huán)節(jié)，因?yàn)?，稅收客體的量化是計(jì)算納稅義務(wù)的前提。與企業(yè)所得稅的清算程序不同，現(xiàn)行土地增值稅的清算程序，即是預(yù)繳（自我評定）和稅收評定程序的有機(jī)結(jié)合。這樣，現(xiàn)行稅收征管的“坐地收稅、流量截取、征對法人、事后評估和稽查”的模式，將漸行漸遠(yuǎn)。相應(yīng)地，順應(yīng)流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅兩大稅種征管的“弱征管弱稽查”體制，將面臨向“強(qiáng)征管強(qiáng)稽查”體制的轉(zhuǎn)化契機(jī)。

本次修法，“委托代征及其法律責(zé)任”未涵蓋其中，“代扣代繳法律責(zé)任”混亂的固有缺陷也未予糾正，這就使得間接征稅、代征代繳這種稅收征管的重要方式，在此次修法未予通盤考慮。凡此種種，茲不盡舉。因此，《稅收征管法》的修訂應(yīng)該通盤謀劃，未雨綢繆，為未來的改革預(yù)留足夠空間。

其三，平衡權(quán)利義務(wù)結(jié)構(gòu)，叩兩執(zhí)中

現(xiàn)代稅法既是征稅之法，又是權(quán)利保護(hù)之法。作為權(quán)利保護(hù)之法，在政府管理外部環(huán)境急劇變化的今天，顯得尤為重要。因此，修改《稅收征管法》應(yīng)該秉持行政法的“平衡論”理念，在維持征納雙方權(quán)利的動(dòng)態(tài)平衡，矯正強(qiáng)勢稅收行政的偏頗。行政法平衡論，與《中庸》“中和”之教，《大易》“時(shí)中”智慧，均有契合。其遠(yuǎn)紹中國原典，會通中西，萃然創(chuàng)新，是法學(xué)界十分難得的理論創(chuàng)新，應(yīng)成為《稅收征管法》修訂的理論淵源。

與未來稅制改革相適應(yīng)，財(cái)產(chǎn)稅和直接稅的擴(kuò)大開征，勢必造成憲法上的“公民”激活，現(xiàn)行稅收征管體制，缺乏強(qiáng)大的納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制，無法適應(yīng)納稅人權(quán)利保護(hù)的未來發(fā)展。由于維權(quán)保護(hù)機(jī)制匱乏，在稅法秩序和權(quán)利保護(hù)之間，呈現(xiàn)一種失衡狀態(tài)。國家征稅權(quán)獨(dú)大，而納稅人復(fù)議權(quán)、訴訟權(quán)受到不當(dāng)限制?！斑灯鋬啥?，執(zhí)乎其中”，既是先賢教誨，也是中國治道的精髓之一。因此，為改變這一失衡局面，應(yīng)從取消“復(fù)議前置”和建立“涉稅案件移送聽證制度”入手。

首先，應(yīng)該修訂《稅收征管法》第88條，將“復(fù)議前置”和“稅款繳納前置”程序予以改造，并取消“復(fù)議前置”，賦予納稅人選擇復(fù)議或者訴訟的程序性權(quán)利。理由有二。其一，現(xiàn)行稅企爭議大量存在并隱性化，掩蓋了稅企之間的復(fù)雜博弈甚至權(quán)錢交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)由此面臨嚴(yán)重的廉潔風(fēng)險(xiǎn)，與其如此，不若將稅企爭議“顯性化”，賦予納稅人維權(quán)的多種通道，激活“稅收司法”，既可規(guī)范執(zhí)法，又可保護(hù)權(quán)利，相得益彰。其二，取消復(fù)議前置，對依法行政水平提出新的要求，倒逼其加大依法行政的力度和培訓(xùn)，以適應(yīng)建設(shè)法治政府的目標(biāo)。這對稅務(wù)機(jī)關(guān)近期是個(gè)短痛，長期絕對是個(gè)利好。選擇復(fù)議維權(quán)的，無須先行繳納稅款。同時(shí)，為了阻斷惡意訴訟并保障國家稅收，應(yīng)增加賬戶控管、限制出境、限制消費(fèi)等制度配套，或在訴訟階段繳納部分稅收（比如減半繳納）或者提供部分擔(dān)保，將制度轉(zhuǎn)軌的不利降至最小，也減少社會各界“花錢買訴權(quán)”的詬病。

其次，應(yīng)該建立涉稅案件移送聽證制度。稅收征管實(shí)踐中還有一個(gè)陽光沒有照耀到的、理論界尚未足夠關(guān)注的陰暗角落：涉稅案件移送。實(shí)務(wù)中，既存在濫用職權(quán)的移送、認(rèn)識錯(cuò)誤的移送、打擊報(bào)復(fù)的移送，也有稅務(wù)機(jī)關(guān)為規(guī)避自身風(fēng)險(xiǎn)的移送，凡此種種，無不對納稅人的人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)利構(gòu)成巨大傷害。有的案件，被移送后經(jīng)過漫長司法審查，被判無罪者，所在多有，當(dāng)事人經(jīng)此挫折困頓，或一蹶不振，或家破人亡，皆慘不忍睹。因此，應(yīng)在稅務(wù)檢查章節(jié)增加“審理終結(jié)”之后的“移送聽證程序”，在聽證程序中，充分聽取納稅人申辯和陳述，將聽證記錄存檔備查，能最大限度地過濾以上錯(cuò)誤移送，對社會各界而言，絕對是一個(gè)利好。既能杜絕某種特殊原因的移送，又能有效規(guī)避行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，提升依法行政水平，打造法治政府。

十八屆三中全會勾畫了未來稅制改革的方向，直接稅和財(cái)產(chǎn)稅的比例有擴(kuò)大趨勢，個(gè)稅的改革、環(huán)境稅的改造、“營改增”的擴(kuò)大完善，已成定勢。然而，與之配套的《稅收征管法》的結(jié)構(gòu)改造，還沒有引起有識之士的重視。沒有完善的征管體制配套，稅制改革或成為無本之木。

因此，修訂《稅收征管法》應(yīng)該秉持天下為公的理念，應(yīng)該遵循行政法平衡論的理論基礎(chǔ)，應(yīng)該為未來稅制改革預(yù)留空間，應(yīng)該在納稅人權(quán)利保護(hù)制度方面有大的拓展，以應(yīng)對政府管理外部環(huán)境以及世情時(shí)情的深刻變遷。修法無小事，應(yīng)全盤考慮，整體推進(jìn)，未雨綢繆，以適應(yīng)未來稅制改革的要求。