文/劉 利

2013年1月1日起實施的《事業(yè)單位會計制度》在內(nèi)容上，創(chuàng)新地提出了對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷的會計核算做法，對適應社會主義市場經(jīng)濟制度建設和改革，具有重要現(xiàn)實意義。

一、固定資產(chǎn)計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的背景

對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷，是企業(yè)會計制度中的規(guī)定，是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在有效使用期限內(nèi)對其成本進行分配和攤銷的過程。固定資產(chǎn)投資和無形資產(chǎn)的取得，是企業(yè)進行經(jīng)營活動不可缺少的基本條件。固定資產(chǎn)的使用壽命，決定了它隨著時間的推移和使用，將在這個有效時間范圍內(nèi)不斷磨損和失去功能；無形資產(chǎn)也有使用期限和有效期，它給企業(yè)產(chǎn)生效益的時間也是有限的，超過這個有效期，它也將退出市場舞臺。固定資產(chǎn)折舊本身就是為彌補固定資產(chǎn)損耗而按照規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊率和使用年限提取投資成本的做法；無形資產(chǎn)攤銷是為彌補它在有效使用年限內(nèi)對其形成和取得過程產(chǎn)生的費用成本的一種補償；這個過程，反映了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在當期生產(chǎn)中的價值轉(zhuǎn)移，體現(xiàn)了權責發(fā)生制度要求的配比原則。

對企業(yè)化管理的事業(yè)單位和經(jīng)營性固定資產(chǎn)，原《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，可以計提折舊費；非企業(yè)化管理的事業(yè)單位使用的固定資產(chǎn)是不計提折舊費用的，它的價值形態(tài)始終是按照最初投入的原始價值反應在賬面上，并沒有按照使用年限和自然耗損把它的價值消減反應出來。新的《事業(yè)單位會計制度》創(chuàng)新地提出，對非企業(yè)化管理的事業(yè)單位使用的固定資產(chǎn)，“虛提”折舊，通過累計折舊科目反應它在使用過程中的耗損；對無形資產(chǎn)的成本，在有效使用年限內(nèi)進行攤銷，科學地反應了它的特殊性和時效性。這種創(chuàng)新的做法，更加科學地反應了財務管理精細化的訴求，從價值層面是更加貼切地反應了資產(chǎn)的可使用狀態(tài)，對提高會計信息質(zhì)量和規(guī)范會計核算具有重要的現(xiàn)實意義。

二、折舊和攤銷的現(xiàn)實意義

事業(yè)單位的資產(chǎn)投入，從發(fā)揮社會職能和功能方面來講，更加注重社會效益，它的投入是無償和不計成本的。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，公益性事業(yè)國家財政投入的主渠道，已經(jīng)向社會多元化投資方向發(fā)展，個人和社會力量投資的方式已經(jīng)步入大部分事業(yè)單位。新的《事業(yè)單位會計制度》創(chuàng)新地提出折舊和攤銷的會計核實方式，無論在制度上，還是在發(fā)展需要上，都有重要的現(xiàn)實意義。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1. 會計核算和信息質(zhì)量方面的意義

經(jīng)營性固定資產(chǎn)，它的投資成本是以費用或成本的形式，在經(jīng)營期間和它以后的使用過程中，通過商品實現(xiàn)銷售的方式從實物形態(tài)轉(zhuǎn)化為貨幣形態(tài)，回到了投資的起點。企業(yè)的固定資產(chǎn)，以計提折舊的方式實現(xiàn)了投資的返還性和有償性，把固定資產(chǎn)投資的價值轉(zhuǎn)換方法和標準都反映在會計核算上，體現(xiàn)了會計核算的配比原則。舊的《事業(yè)單位會計制度》在固定資產(chǎn)折舊方面，僅就企業(yè)化管理的事業(yè)單位和經(jīng)營性固定資產(chǎn)可以計提折舊做出了明確規(guī)定，對于非經(jīng)營性固定資產(chǎn)是不允許計提折舊的。新的《事業(yè)單位會計制度》創(chuàng)新地提出了事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊的做法，為會計核算適應經(jīng)濟發(fā)展的制度改革和制度創(chuàng)新開創(chuàng)了新領域，對提升事業(yè)單位會計信息質(zhì)量和創(chuàng)新會計核算方法，具有重大意義。

事業(yè)單位非經(jīng)營性固定資產(chǎn)計提折舊的做法，與企業(yè)固定資產(chǎn)計提折舊的核算方式在實質(zhì)上是有區(qū)別的。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)投資，它的社會公益性和功能性等特點，決定了固定資產(chǎn)投資行為的無償性和非返還性。對固定資產(chǎn)計提折舊，以“虛提”折舊的方式，區(qū)別于傳統(tǒng)折舊的方式。“虛提”折舊，是在會計核算上以折舊的方式，反映了固定資產(chǎn)的磨損和原始價值的遞減過程，真實反映了固定資產(chǎn)的價值變化情況，以累計折舊科目反映固定資產(chǎn)的折舊情況，并沒有增加事業(yè)單位的支出項目和費用，仍然把事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資的無償性和非返還性特點體現(xiàn)了出來。對事業(yè)單位取得的無形資產(chǎn)，以“虛攤”的方式在有效期限內(nèi)進行攤銷，通過累計攤銷科目來反映，不計入當期的事業(yè)支出。

對事業(yè)單位的固定資產(chǎn)計提折舊，對無形資產(chǎn)進行攤銷，從會計核算形式上體現(xiàn)了配比性原則，實質(zhì)上卻沒有真正把折舊和攤銷計入到事業(yè)單位的支出和費用之中，充分保證了事業(yè)單位會計核算在核算口徑上的一致性，從核算方式上解決了經(jīng)營性與非經(jīng)營性固定資產(chǎn)之間的矛盾和區(qū)別，這在會計核算上無疑是一個創(chuàng)新和跨越，信息質(zhì)量上有了質(zhì)的提升。

2.事業(yè)發(fā)展與投資多元化訴求的意義

事業(yè)單位的投資，通常都是由政府部門根據(jù)社會發(fā)展和國家建設需要進行的財政性投入，它的投入具有公益性、服務性、無償性和非返還性等特點。這種投入，本身體現(xiàn)了國家政府投入的公益性和廣惠性需要，為追求社會效益和服務社會的需要，并不對投入要求償還和回收，這是與企業(yè)會計核算基礎的根本區(qū)別。經(jīng)濟社會的發(fā)展，使社會力量和個人在經(jīng)濟上具有了投資事業(yè)單位的可能性，國家政府承辦事業(yè)的單一投資格局，已經(jīng)向多元化投資格局轉(zhuǎn)變。事業(yè)性業(yè)務高速發(fā)展的今天，在單一投資渠道的制約下，與社會發(fā)展保持同步，多少存在滯后的情況。如何解決事業(yè)性投入不足的問題，從會計核算上也提出了新的訴求。

我國改革開放的三十多年里，中國特色社會主義事業(yè)穩(wěn)步推進，各項事業(yè)取得了可喜成果。在積極推進各項事業(yè)健康、持續(xù)、穩(wěn)步發(fā)展的過程中，社會力量和個人力量已經(jīng)具備了參與舉辦事業(yè)業(yè)務的能力。這種多元化參與投資事業(yè)業(yè)務格局的形成，得益于改革開放，得益于社會制度的不斷完善和創(chuàng)新。多元化投資格局的形成，從根本上解決了事業(yè)性投資不足的問題；允許事業(yè)單位多渠道籌措資金，解決事業(yè)投入不足引發(fā)的瓶頸問題，舉借債務發(fā)展也成為了一種不可或缺的新途徑。在這種需要之下，會計核算按照固定資產(chǎn)的使用磨損和壽命時效性計提折舊，無形資產(chǎn)按照它的有效年限進行費用攤銷，從賬面上真實地反映了事業(yè)單位固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的時點狀況，為投資者和債權人提供了會計核算的信息需要。

社會力量和個人對事業(yè)單位的投資行為，除了無償捐贈之外，大部分都是要求從事業(yè)單位固定資產(chǎn)投入產(chǎn)生的事業(yè)收入中回收補償投資成本的。事業(yè)單位舉借債務，也是通過投資產(chǎn)生的事業(yè)性收入來償還債務。那么，作為事業(yè)單位的投資主體，就要求能夠全面掌握事業(yè)單位的資產(chǎn)使用情況；作為債權人，就要求事業(yè)單位在資產(chǎn)保障程度上全面反映固定資產(chǎn)的真實情況。新的《事業(yè)單位會計制度》，創(chuàng)新地提出了對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷的做法，正好解決了這種發(fā)展需要的訴求。會計核算上的變革和創(chuàng)新，對事業(yè)單位投資渠道多元化格局和舉債發(fā)展的需要，具有重大的現(xiàn)實意義。

3.推動事業(yè)單位科學化精細化管理的現(xiàn)實意義

在科學發(fā)展觀的指導下，全面推進各項事業(yè)健康、持續(xù)、快速發(fā)展，逐步實現(xiàn)財政對各項事業(yè)科學化精細化管理，已經(jīng)成為一種管理的新要求。社會進步越快，對各項事業(yè)的管理要求就越高，這種趨勢推動會計核算在專業(yè)領域要能夠滿足現(xiàn)代事業(yè)管理的需要。科學化和精細化管理的要求，就是要在制度創(chuàng)新和管理創(chuàng)新方面，能夠科學、精細地反映出會計核算對象所透露出的信息結果。

新的《事業(yè)單位會計制度》通過完善和創(chuàng)新，對傳統(tǒng)的會計核算辦法實現(xiàn)了既保留核算口徑不變，又能夠全面系統(tǒng)地反映新的項目和內(nèi)容。累計折舊和累計攤銷兩個會計科目，從數(shù)字表面反映了事業(yè)單位固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊、攤銷狀況；在數(shù)字背后，卻更深層面地反映了這個單位資產(chǎn)的新舊程度、服務社會的能力、公共安全程度和管理水平等信息。在這些信息的支持下，我們就能夠決定未來對各項事業(yè)的投入重點和關注方向；同時，也能夠在管理領域科學地找出薄弱環(huán)節(jié)，及時進行改造和更新，防止惡性事故的發(fā)生，做到防患于未然。這些反映在科學化、精細化管理方面的現(xiàn)實意義將是不可小視的。

可以看出，新的《事業(yè)單位會計制度》創(chuàng)新地提出了對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷的會計核算做法，不僅實現(xiàn)了制度上的創(chuàng)新和跨越，而且在各項事業(yè)發(fā)展方面具有決策的指導意義。我們相信，在科學發(fā)展觀的引導下，全面執(zhí)行新的《事業(yè)單位會計制度》的各項規(guī)定，將有力推進社會主義各項事業(yè)健康、持續(xù)、快速發(fā)展，財政對事業(yè)單位的科學化精細化管理目標就一定能夠?qū)崿F(xiàn)。

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