王元明

(天津商業(yè)大學(xué)公共管理學(xué)院，天津300134)

引 言

此次研究檔案共包括75份檔案，涉及年份為1929年到1948年。其中，1929年5份，1930年6份，1931年4份，1932年1份，1937年1份，1938年2份，1939年1份，1942年2份，1943年3份，1944年5份，1945年2份，1946年19份，1947年10份，1948年10份，缺具體年份考量檔案4份。從時間分布上來看，經(jīng)歷了1927年至1937年的南京國民政府時期、1937年至1945年的重慶國民政府時期以及1945年至1949年的南京國民政府時期，1946年之后的南京國民政府時期的檔案較多，主要是出于抗戰(zhàn)的勝利以及《土地法》①再次修訂的原因。

1 三個時期的稅制沿革逐步探索建立了現(xiàn)代化稅制雛形

1927年至1937年的南京國民政府時期是國民政府黃金十年，這一時期厘金時代的結(jié)束以田賦、營業(yè)稅、契稅為主體的地方稅初具雛形，形成了影響深遠的統(tǒng)稅和所得稅的稅收架構(gòu)，為流轉(zhuǎn)稅與所得稅雙主體結(jié)構(gòu)稅制發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。1937年至1945年的重慶國民政府時期，把地方稅系劃入中央，形成了融關(guān)稅、鹽稅、貨物稅、直接稅、土地稅、地方自治稅收等相對獨立的稅收系統(tǒng)。分別建立起戰(zhàn)時消費稅、非常時期過分利得稅、財產(chǎn)租賃出賣所得稅、遺產(chǎn)稅等新的稅收門類，形成了以所得稅、遺產(chǎn)稅、戰(zhàn)時利得稅等直接稅為主干的稅收體系。這標志著中國分級預(yù)算管理體制的確立。1945年至1949年的南京國民政府時期，抗日戰(zhàn)爭勝利后，國民政府財政部于1946年5月擬定《劃分各級政府財政收支系統(tǒng)實施辦法》(以下簡稱“辦法”)，將全國財政劃分為中央、省(市)、縣(市)三級，并定于1946年7月1日施行。根據(jù)《辦法》，中央劃給天津市的地方稅有:契稅、屠宰稅、土地改良稅、營業(yè)牌照稅、使用牌照稅、筵席稅、娛樂稅等;國、地共分稅種有:營業(yè)稅、土地稅、遺產(chǎn)稅。1948年天津解放前夕，國民政府實行幣制改革，根據(jù)《天津市地政局為擬定地政局應(yīng)征各項規(guī)費改征金圓暫行標準事呈市政府文》(1948年10月9日)以金圓券替代法幣，進一步陷入惡性通貨膨脹。南京國民政府政權(quán)的性質(zhì)決定了它是為大資產(chǎn)階級利益服務(wù)的，改革后的稅收主要由低收入的貧民負擔，沒有給廣大人民帶來實惠，反而增加了民眾生活負擔，必然遭到民眾的反對，導(dǎo)致其最終失敗。

2 各稅種征收執(zhí)行情況

1931年4月21日《天津市土地局征收土地稅章程》②規(guī)定了天津市土地稅征收范圍包括:市改良地、市未改良地、市荒地、鄉(xiāng)改良地、鄉(xiāng)未改良地及鄉(xiāng)荒地六類;稅種包括地價稅和土地增值稅兩種。1935年國民政府公布《財政收支系統(tǒng)法》整頓地方稅捐，劃分中央、省(市)、縣(市)三級收支范圍以及稅收征免權(quán)限、管理辦法等。根據(jù)中央規(guī)定，天津市開始整頓地方捐稅，裁減苛捐雜稅，開征新的稅種。地方收入項目有正稅5項:契稅、營業(yè)稅、屠宰稅、地租捐、不動產(chǎn)登記費。抗日戰(zhàn)爭期間，協(xié)助巨額軍餉成為天津市難以承受的負擔，大量財力被用于擴軍備戰(zhàn)、發(fā)動內(nèi)戰(zhàn)，以及償還外債和侵吞占有。因此，天津市財政長期入不敷出。1943年先后出臺了《契稅條例》③與《契稅條例施行細則》④開始由財政部各省縣(市)田賦管理機關(guān)征收不動產(chǎn)契稅。1944年《戰(zhàn)時征收土地稅條例》重新修訂了地價稅和增值稅的征收辦法。1946年3月《天津市征收地捐暫行規(guī)則》⑤規(guī)定“凡本市一區(qū)域內(nèi)之土地在未依土地法實行征收土地稅以前，一律征收地捐”。1948年11月《幣制改革后規(guī)定地價及征收土地稅費補充辦法》⑥再次修訂了幣制改革后的地價稅和增值稅的征收辦法。以下針對這一時期主要的稅種分別說明其征收執(zhí)行情況。

2.1 田賦的征收

民國以前為田賦，以后為地稅。天津的田賦從1912年到1928年一直由天津縣代征，解繳河北省。民國時期，國內(nèi)戰(zhàn)亂加之日軍侵襲，除了田賦之外，還制定了一些雜稅。征繳上，百姓納稅不少，但是上繳有限，為此，1929年之后，縣政府建立田賦征收機構(gòu)，在市區(qū)內(nèi)的非農(nóng)用地開始征收地產(chǎn)稅。1946年8月《關(guān)于應(yīng)征田賦主席訓(xùn)令》提出由于戰(zhàn)爭原因各省市免征田賦一年?？谷諔?zhàn)爭后農(nóng)村地稅由天津市財政局征收，征收實物以小麥為主，按法幣折算。此后通貨膨脹嚴重，實物折價，在《關(guān)于田賦征收變更訓(xùn)令》(1947年7月)提到“規(guī)定地價地區(qū)一律征收法幣，不再折征實物”。1948年天津市根據(jù)《清理各省田賦辦法》清理田賦。至1948年天津解放該辦法廢止。

2.2 地價稅

民國初期的地稅包括地價稅和增值稅。1928年天津特別市制定了征收地價稅的規(guī)定，但囿于當時地籍測繪不及時，征收范圍只限于四個特別區(qū)的部分地區(qū)，且各個特別區(qū)的征收標準不一，按照舊章征收。1930年南京國民政府公布了《土地法》，是關(guān)于地價稅的第一部全國性的法規(guī)。開辦地價稅和土地增值稅首先要整理土地和核定地價，這也是一項復(fù)雜而耗時的工作，地價無從核定，因而導(dǎo)致了地價稅和土地增值稅無從開征?！短旖蚴虚_征地價稅及土地增值稅調(diào)查表》提到地價稅因籌備關(guān)系開征較遲以及辦竣地籍整理后轉(zhuǎn)移登記時即開征土地增值稅?！短旖蚴型恋鼐终魇胀恋囟愓鲁獭?1931年4月21日)第六條規(guī)定“地價稅照估定地值按年征收之;三、地價稅之征收期限規(guī)定全年分一月、四月、七月、十月四期征收”。抗戰(zhàn)時期，1941年《非常時期地價申報條例》和1944年《戰(zhàn)時征收土地稅條例》⑦都明晰了地價核定方法和稅率設(shè)定，對地價稅的施行起到了極大的推動作用?！稇?zhàn)時征收土地稅條例》將地價稅比例稅率改為累進稅率，規(guī)定地價稅額為千分之五，土地所有權(quán)人的地價總額超過起點地價在百分之五百以內(nèi)的按千分之二征收，百分之五百至百分之一千以內(nèi)的按千分之三征收，以后每增加百分之五百稅率相應(yīng)提高千分之五，直至以加至千分之五十為止。抗戰(zhàn)勝利后，國民政府于1946年公布了新修訂的《土地法》，成為民國時期地價稅法律的最終依據(jù)。

2.3 契稅

契稅的名稱先后經(jīng)歷了明清時期的田房契稅、民國時期的土地契稅以及中華人民共和國成立之后的房地產(chǎn)契稅。由于1912年到1943年間，軍閥割據(jù)，征收標準很不統(tǒng)一，地區(qū)差別較大?！短嶙h公決全市稅契劃一辦法以昭市政統(tǒng)一案》(1929年11月)提到“三特別區(qū)沿用舊章，買契契稅六分學(xué)贅六厘典契契稅三分，學(xué)贅三厘適與五警區(qū)成減半之數(shù)”。直至1943年5月15日國民政府公布《契稅條例》，條例第三條規(guī)定“一、賣契稅為其契價百分之六;二、典契稅為其契價百分之四;三、交換契稅為其契價百分之二;四、贈與契稅為其契價百分之六;五、分割契稅為其契價百分之二;六、占有契稅為其賣價百分之六”。1946年1月8日《天津市整理契稅實施細則》根據(jù)行政院公布《收復(fù)區(qū)域各省縣市整理契稅辦法》之規(guī)定“賣契稅，為其契價百分之十五，由承買人完納;典契稅，為其契價百分之十，由永典人先納;交換契稅，為其契價百分之六，由交換人各就承受部分完納;贈與契稅，為其契價百分之十五，由受贈人完納;分割契稅，為其契價百分之六，由分割人完納;占有契稅，為其契價百分之十五，由占有人完納”。

同時土地房屋稅契標準價按照土地位置和繁榮程度不斷調(diào)整，先后經(jīng)歷了《天津特別市警特各區(qū)土地房屋稅契標準價表》⑧(1943)、《修訂土地房屋稅契標準價會議記錄》(1944年1月7日)、《為簽請事查本市上年規(guī)定稅契土地房屋標準價表》(1944年12月31日)、《修正土地房屋稅契標準價格案》(1945年6月)等多次標準地價的調(diào)整。

2.4 增值稅

1931年《天津市土地局征收土地稅章程》規(guī)定“土地增值稅照土地增值之實數(shù)額計算，于土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)或于十五年屆滿土地所有權(quán)無移轉(zhuǎn)時征收之。鄉(xiāng)地所有權(quán)人之自住地及自耕地于十五年屆滿無移轉(zhuǎn)不征收土地增值稅”。1944年，國民政府頒布《戰(zhàn)時征收土地稅條例》將土地增值稅的征收稅率規(guī)定為“土地增值實數(shù)額在原地價數(shù)額百分之一百以下者，征收其增值實數(shù)額百分之二十;在原地價數(shù)額百分之二百以下者，除按前款規(guī)定征收外，就其已超過百分之一百部分，征收百分之四十;在原地價數(shù)額百分之三百以下者，除照前二款規(guī)定分別征收外，就其超過百分之二百部分，征收百分之六十;超過原地價數(shù)額百分之三百者，除照前三款規(guī)定分別征收外，就其超過部分，征收百分之八十”。1947年《征收定期土地增值稅辦法》規(guī)定“除土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)時，應(yīng)依法征收土地增值稅外，凡土地自第一次依法規(guī)定地價起，每屆滿十年而所有權(quán)無轉(zhuǎn)移者以及依土地法第一百四十七條實施工程地區(qū)，與工程完成后屆滿五年者因依本辦法之規(guī)定，征收土地增值稅”。1948年12月1日《天津市參議會第一屆第二次大會議案》提出“從速廢止前訂之津市買賣房地價格增值稅辦法，并另訂不具伸縮性倍數(shù)之新辦法，藉杜弊端而裕稅”，說明國民政府后期的土地增值稅征收已違背稅收的合理性原則，一方面影響市庫收入，另一方面有損政府威信。

3 免稅以及逾期納稅處罰

除以上稅制及其執(zhí)行情況外，本部分檔案還涉及免稅和漏稅處罰的若干規(guī)定。依照1930年《土地法》規(guī)定，1931年《天津市土地局征收土地稅章程》規(guī)定“公有土地;學(xué)校及其他學(xué)術(shù)機關(guān)用地;公園公共體育場用地;農(nóng)林實驗場用地;公共醫(yī)院用地;慈善機關(guān)用地;公共墳場用地;森林用地;其他專辦公益事業(yè)用地而不以盈利為目的者”等九項作為土地稅減免對象;1942年《修正土地賦稅減免規(guī)程》⑨進一步細化了減免標準，并擴大了減免的范圍，包括自然災(zāi)害侵襲地區(qū)。1944年《戰(zhàn)時征收土地稅條例》在此基礎(chǔ)上考慮到了人為干預(yù)的因素，規(guī)定“因土地征收或土地重劃致所有權(quán)有移轉(zhuǎn)時，不征收土地增值稅;農(nóng)產(chǎn)地因農(nóng)民施用勞力與資本致地價增長時，不征收土地增值稅”。

逾期納稅處罰情況。主要依據(jù)《土地法》的規(guī)定，對逾期不能完稅者實施懲戒措施，主要包括稅費的增加、實物拍賣以及登記延緩。如《天津市土地局征收土地稅章程》規(guī)定“地價稅不依期完納者，視為欠稅，就其所欠數(shù)額自應(yīng)繳納之日起按照年息百分之五征收之”;“積欠地價稅等于三年應(yīng)繳稅額總數(shù)時，得將欠稅土地及其定著物拍賣，以所得價款抵償欠稅，余款交還原欠稅人”;“土地增值稅不依法令完納者，視為欠稅，依本條第一項之規(guī)定辦理并不為移轉(zhuǎn)登記”;《戰(zhàn)時征收土地稅條例》也規(guī)定“滯納土地增值稅除依前二條規(guī)定辦理外，并不為移轉(zhuǎn)登記”。

4 地價稅的內(nèi)涵及其意義

國民黨政權(quán)將地價稅制度作為總理遺教，試圖通過土地立法施行地價稅制度，實現(xiàn)孫中山平均地權(quán)思想。《本市土地稅征收業(yè)務(wù)規(guī)劃》瑏瑠(1946年10月18日)提到“國父遺訓(xùn)，最為防止土地兼并，重征富有地主，藉免壟斷以期地權(quán)，平均遂行土地政策，際此稅制初開，又值民生凋敝，要領(lǐng)便民易舉，始能推行無阻，以達使命，核本局查照市民必需面積，應(yīng)為五分并參酌地價及本市經(jīng)濟狀況，擬定累進起點，地價為一千萬元，庶載國計民生均可兼顧，所擬是否可行，理合具文呈請”，但《重征地價稅累進起點地價數(shù)目》(1947年2月1日)仍以影響稅收為由將地價稅的累進起點地價定位五百萬元。

實行地價稅保證了國家財政收入的增加，特別是國、地稅劃分之后，土地稅成為地方上的主要財政來源，這也是當初地價稅得到政府支持的主要原因?！督蚴械貎r一部評定》(1946年6月8日)提到“此項地價稅依法百分之七十撥充地方自治費，政府提百分之三十為國家收入”。另外，地價稅是防止土地過分集中的有效方法，特別是在土地增值稅的開征和累進制地價稅的實施下，土地價格增長的部分歸國家所有就使得這種防止土地過分集中的方法愈加顯示出其威力。地價稅主張按土地價格征收土地稅和土地增值稅，一改延續(xù)數(shù)千年的從量計征的土地賦稅制度，是中國傳統(tǒng)土地稅收制度的重大改革。其地價稅思想對南京國民政府影響較大，并首先在地價漲幅較大的通商口岸廣州、上海等地進行試辦，隨后在全國42個縣市進行推廣，由于征收范圍較為廣泛加之征收手續(xù)簡便，在當時取得了一定的征收效果。

5 民國時期的土地稅收對當前土地管理的啟示

土地稅收作為國家宏觀調(diào)控和資源分配的重要手段，其推出的時間、類別以及執(zhí)行方式均決定著這一財政手段的實施效果。民國時期的地方財政建設(shè)資料對當前城市化建設(shè)中地方財政問題具有一定的歷史借鑒意義。

(1)稅種的推出應(yīng)當具有階段適應(yīng)性

地價稅作為地方稅收的主要來源之一，其應(yīng)該和地方社會經(jīng)濟發(fā)展相協(xié)調(diào)，民國時期的地價稅未能在全國實現(xiàn)全面征收，根本的原因在于這一稅種超前于當時的社會經(jīng)濟發(fā)展水平。同時也由于其不能很好地核定不同區(qū)域土地的標準地價，成為當時地價稅征收的致命障礙。對于當前我國城市建設(shè)中出現(xiàn)的土地財政現(xiàn)象仍然是一部分地方發(fā)展所需要的，尤其是經(jīng)濟發(fā)展水平比較低的地區(qū);而對于經(jīng)濟較為發(fā)達的地區(qū)，則可以考慮土地出讓金的替代品或者輔助措施來更好地完善地方財政體制，因此不能對其全盤否定。如物業(yè)稅以及房產(chǎn)稅等可以在當前房地產(chǎn)投機盛行的時期征收，這些稅種的征收一定程度上可以適度調(diào)整投機者的投機預(yù)期，但不會起到抑制投機的決定性作用。反而可在市場配置土地資源的基礎(chǔ)上，促進集約利用，解決收益再分配問題，完善地方財政體制。

(2)增強土地保有環(huán)節(jié)的稅收工作

我國目前土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅種繁多、稅負重，包括營業(yè)稅、契稅、土地增值稅、所得稅、印花稅等，客觀上限制了土地流轉(zhuǎn)和市場配置;而土地保有環(huán)節(jié)基本無稅，這也是造成當前房地產(chǎn)價格上漲、城市盲目擴張和大量土地資源閑置浪費的主要根源。因此，目前來講我國應(yīng)針對土地的保有環(huán)節(jié)征稅，設(shè)計完善的稅制體系，降低政府對土地出讓收益的過分依賴。

(3)稅率設(shè)置的合理化是土地稅收來源保障的有力因素

稅率的合理化是稅種有力執(zhí)行的重要前提，當前我國一線城市存量房的量較大，房產(chǎn)稅的稅基大，稅率的合理設(shè)置是擴大稅種征收范圍的有力保障，以此保障房產(chǎn)稅的來源，同時調(diào)整土地財政的收入結(jié)構(gòu)。

因此，民國時期的土地稅收研究對我國目前財政改革的啟發(fā)是多方面的，其中把握稅種及其出臺的時機應(yīng)當是當前地方土地財政為城市建設(shè)提供保障需要重點考慮的因素。

注 釋:

① 《土地法》，1946年4月29日，國民政府修正公布。天津市檔案館，J56。

② 《天津市土地局征收土地稅章程》，1931年4月21日，天津市檔案館，J54－1－494－P38－43。

③ 《契稅條例》，1943年5月15日，天津市檔案館，J101－2－2298－P62－64。

④ 《契稅條例施行細則》，1943年12月21日，天津市檔案館，J101－2－2298－P65－67。

⑤ 《天津市征收地捐暫行規(guī)則》，1946年3月20日，天津市檔案館，J101－1－855－P2－3。

⑥ 《幣制改革后規(guī)定地價及征收土地稅費補充辦法》，天津市檔案館，1948年11月6日，J101－1－831－P1－3。

⑦ 《戰(zhàn)時征收土地稅條例》，1944年3月28日，天津市檔案館，J101－2－232－P1－6。

⑧ 《天津特別市警特各區(qū)土地房屋稅契標準價表》，1943年，天津市檔案館，J101－2－2502－P1－35。

⑨ 《修正土地賦稅減免規(guī)程》，1942年4月28日，天津市檔案館，J101－2－2328－P15－18。

瑏瑠 《本市土地稅征收業(yè)務(wù)規(guī)劃》，1946年10月18日，天津市檔案館，J56－2－2149－P24－27。