鄭曉丹

[提要] 環(huán)境審計理論是用來解釋、指導(dǎo)和預(yù)測環(huán)境審計實踐的系統(tǒng)化、理性化的認(rèn)識。當(dāng)前環(huán)境審計理論主要在經(jīng)濟外部性理論、環(huán)境資源價值理論、大循環(huán)環(huán)境理論等方面的研究存在問題。

關(guān)鍵詞：環(huán)境審計；環(huán)境審計理論基礎(chǔ)；可持續(xù)發(fā)展

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：當(dāng)前環(huán)境審計理論存在的問題分析

收錄日期：2013年10月28日

環(huán)境問題是人類社會永恒的主題。目前，世界上許多國家、尤其是發(fā)達國家都非常重視環(huán)境審計，而環(huán)境審計作為現(xiàn)代審計的一個分支，其主要目的是為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)的。我們有必要從一個全新的角度，對環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)問題進行較為系統(tǒng)的審視和研究，并結(jié)合傳統(tǒng)審計的產(chǎn)生淵源，同時應(yīng)兼顧環(huán)境審計的特點，以達到使環(huán)境審計理論更趨系統(tǒng)和完善的目的，以便為環(huán)境審計真正走向?qū)嵺`奠定堅實的基礎(chǔ)。

一、當(dāng)前環(huán)境審計理論綜述

環(huán)境審計理論是用來解釋、指導(dǎo)和預(yù)測環(huán)境審計實踐的系統(tǒng)化、理性化的認(rèn)識。環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)，是指環(huán)境審計據(jù)以產(chǎn)生、完善和發(fā)展的基礎(chǔ)理論，或者說能用以解釋和說明環(huán)境審計變化的狀態(tài)和原因?？珊唵谓忉尀榄h(huán)境審計理論發(fā)展的根本或起點，是支撐源于環(huán)境審計實踐的系統(tǒng)化理性認(rèn)識這一體系的根腳或起點。理論基礎(chǔ)不是一成不變的，隨著客觀條件的變化，人們認(rèn)識水平的提高，它可以發(fā)生變化或用新的理論補充，因此它具有動態(tài)的性質(zhì)。理論基礎(chǔ)是動態(tài)的，隨著客觀條件的變化及人類認(rèn)識能力的提高，將會以最新、最科學(xué)的先進理論進行補充。當(dāng)前，環(huán)境審計理論基礎(chǔ)有可持續(xù)發(fā)展理論、受托經(jīng)濟責(zé)任理論、會計系統(tǒng)理論、抽樣計量理論、經(jīng)濟外部性理論、環(huán)境資源價值理論、大循環(huán)成本理論等。

（一）可持續(xù)發(fā)展理論。可持續(xù)發(fā)展理論是當(dāng)今發(fā)展經(jīng)濟學(xué)中最受注目的理論之一?？沙掷m(xù)發(fā)展是滿足當(dāng)代人類需要的同時又不損失后代人類滿足他們自身需要能力的發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展理論的核心是人類的經(jīng)濟和社會發(fā)展不能超越資源與環(huán)境的承載能力。這一理論的出現(xiàn)與環(huán)境審計的興起幾乎是同步，而絕不是巧合，因兩者之間存在著不可分割的聯(lián)系。首先，可持續(xù)發(fā)展是環(huán)境審計產(chǎn)生與發(fā)展的基石；其次，可持續(xù)發(fā)展又是環(huán)境審計的最終歸宿。實施環(huán)境審計的目的是為了保護環(huán)境，促進資源的合理開發(fā)與利用，保護自然和生態(tài)環(huán)境免遭污染與破壞，使環(huán)境與經(jīng)濟、社會發(fā)展相協(xié)調(diào)，最終實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（二）受托經(jīng)濟責(zé)任理論。對于受托經(jīng)濟責(zé)任理論是我國著名學(xué)者蔡春在他的《環(huán)境審計論》一書中提出來。從表象上看是環(huán)境問題的嚴(yán)峻導(dǎo)致環(huán)境審計的產(chǎn)生，但深入分析則有其產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于環(huán)境資源無法切割分配，在民主社會里，它理所當(dāng)然地歸社會公眾共有。而環(huán)境資源所有權(quán)的共有性，決定了環(huán)境資源受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生。受托經(jīng)濟責(zé)任理論是審計理論的主要內(nèi)容。因為從審計產(chǎn)生的根源來看，受托經(jīng)濟責(zé)任是審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)，而受托經(jīng)濟責(zé)任的產(chǎn)生又源于資源所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)的分離，這種“分離”不僅是審計產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)，而且也是審計發(fā)展的根本原因。

（三）會計系統(tǒng)理論。會計與審計是緊密相連的。通常認(rèn)為，審計對象是被審計單位的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動，但這些經(jīng)濟活動卻是以被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等資料為載體反映出來的。會計系統(tǒng)是生成這些信息的“加工廠”，因此會計包含了審計的對象。審計實施過程中所收集的證據(jù)大多來自于會計系統(tǒng)，并且審計或?qū)徲嫾夹g(shù)也常常作為會計系統(tǒng)的一個組成部分。因此，在很多方面，會計與審計是不可分割的。會計理論作為會計實踐的理論基礎(chǔ)與技術(shù)基礎(chǔ)，為審計的實施提供了可能。

（四）抽樣計量理論。內(nèi)部控制的日趨健全，企業(yè)規(guī)模的日益龐大以及高等數(shù)學(xué)方法的廣泛應(yīng)用，使得抽樣技術(shù)在審計上廣泛運用成為可能。由于審計抽樣大量地應(yīng)用統(tǒng)計抽樣計量理論的有關(guān)概念和方法。因此，以現(xiàn)代抽樣計量理論為后盾構(gòu)建環(huán)境審計理論便成為一種必需。由統(tǒng)計知識、數(shù)學(xué)方法相結(jié)合而成的抽樣計量理論也是環(huán)境審計理論基礎(chǔ)的組成部分，是環(huán)境審計技術(shù)和方法的基礎(chǔ)。

（五）經(jīng)濟外部性理論。經(jīng)濟外部性理論是指某個微觀經(jīng)濟單位的經(jīng)濟活動對其他微觀經(jīng)濟單位所產(chǎn)生的非市場性的影響。如果這種影響是有益的，就稱為外部經(jīng)濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經(jīng)濟性或負(fù)外部性。

（六）環(huán)境資源價值理論。環(huán)境資源價值可以分作兩個部分：一部分是比較實的物質(zhì)性的產(chǎn)品價值可以稱為有形的資源價值，簡稱資源價值；一部分是比較虛的舒適性的服務(wù)價值，可以稱為無形的生態(tài)價值，簡稱生態(tài)價值。

（七）大循環(huán)成本理論。大循環(huán)成本理論就是從可持續(xù)發(fā)展理念出發(fā)，強調(diào)人類的生活生產(chǎn)活動對環(huán)境資源的破壞消耗，必須給予充分的補償，在產(chǎn)品價格的形成、勞務(wù)服務(wù)的提供中有所體現(xiàn)，從而形成環(huán)境補償資金，這部分資金在企業(yè)中的開支及有關(guān)部門的收繳、使用的真實、合理、合法及有效性如何，亦需要審計部門進行監(jiān)督見證，這就為環(huán)境審計的順利開展奠定了理論基礎(chǔ)。

二、當(dāng)前環(huán)境審計理論存在的問題

（一）當(dāng)前環(huán)境審計理論存在的主要問題。我國已形成了比較完備的企業(yè)會計、審計及環(huán)境保護等方面的法律法規(guī)體系，但還沒有關(guān)于環(huán)境審計理論的評價標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前環(huán)境審計理論中主要問題有：

1、經(jīng)濟外部性理論存在的問題。經(jīng)濟外部性理論是指某個微觀經(jīng)濟單位的經(jīng)濟活動對其他微觀經(jīng)濟單位所產(chǎn)生的非市場性影響。如果這種影響是有益的就稱為外部經(jīng)濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經(jīng)濟性或負(fù)外部性。有學(xué)者認(rèn)為經(jīng)濟外部性理論其目的主要是為了解決環(huán)境與經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展問題的，是可持續(xù)發(fā)展理論的組成部分。而且，經(jīng)濟外部性更為關(guān)注的是環(huán)境效益與環(huán)境費用的計量，它對環(huán)境會計的構(gòu)建將產(chǎn)生直接影響，這似乎是宏觀環(huán)境會計的產(chǎn)生基礎(chǔ)，而對環(huán)境審計的產(chǎn)生沒有直接影響，因而不是環(huán)境審計的產(chǎn)生基礎(chǔ)。

2、環(huán)境資源價值理論存在的問題。傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)忽略了環(huán)境資源的價值，認(rèn)為環(huán)境資源是大自然賜予的，沒有人類勞動的凝結(jié)，無須在市場上購買，因而不具有價值。根據(jù)西方效用價值理論認(rèn)為，某種物的價值來源于它的效用。人們獲得的效用不一定非要通過生產(chǎn)和勞動，效用也可以從大自然的賜予獲得，而且人們的主觀感覺也是獲得效用的源泉。根據(jù)這一理論，一切環(huán)境資源都應(yīng)具有價值，因為它們對人們有效用。因此，有學(xué)者就認(rèn)為環(huán)境資源價值理論強調(diào)的是環(huán)境資源的價值性、核算的重要性以及計量的前提條件。不可否認(rèn)，這一理論是環(huán)境會計學(xué)的核心研究內(nèi)容，并對實施環(huán)境會計具有重要的理論價值，但似乎并不存在明顯的受托經(jīng)濟責(zé)任，這與審計產(chǎn)生的基本前提——受托經(jīng)濟責(zé)任是不相吻合的，因而環(huán)境資源價值理論同樣難以構(gòu)成環(huán)境審計的產(chǎn)生基礎(chǔ)。

3、大循環(huán)成本理論存在的問題。大循環(huán)成本理論是從整個物質(zhì)世界的循環(huán)過程看待成本，隨著人類社會經(jīng)濟活動的不斷發(fā)展，它不僅考慮人類勞動消耗的補償，而且要充分考慮自然環(huán)境各種物質(zhì)資源的消耗、破壞的補償及更新或重置，使自然界保持原有的良好狀態(tài)，從而達到人類社會的可持續(xù)發(fā)展，最終才能使人類社會和自然界完成良性循環(huán)。但是有學(xué)者也認(rèn)為從大循環(huán)成本理論涉及的基本內(nèi)容看，該理論主要基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，提出了大循環(huán)成本的構(gòu)成要素，進一步明確了環(huán)境成本的含義。很顯然，該理論對環(huán)境成本研究乃至環(huán)境會計的核算與推廣提供了重要參考依據(jù)，是可持續(xù)發(fā)展理論的重要組成部分。但遺憾的是，這一理論同樣忽略了受托責(zé)任，所以將其界定為環(huán)境審計的產(chǎn)生基礎(chǔ)在理論上是不能成立的。

（二）社會各界對環(huán)境審計理論的認(rèn)識不足。由于我國環(huán)境審計起步晚，還處在對環(huán)境審計的理論研究和探索階段，尚未形成完善的環(huán)境理論體系，也沒有豐富的實踐經(jīng)驗，所以環(huán)境審計還不能夠?qū)ι鐣a(chǎn)生較大的影響力，所以沒引起社會各界的重視和關(guān)注。例如，某工廠廢氣對社會有害，但排放卻是免費的，追求利潤最大化的企業(yè)必然不會選擇安裝凈化設(shè)備而增加其成本，而選擇免費排放的做法，污染了周邊居民的居住環(huán)境，居民承受了影響健康的負(fù)外部經(jīng)濟，卻不能因此而得到補償。假定環(huán)境對此類廢氣的自凈能力已被超出，社會對此只有兩種選擇：一是聽任環(huán)境質(zhì)量惡化；二是拿出錢來治理污染。后一種選擇意味著企業(yè)將治理污染的那部分成本轉(zhuǎn)嫁到全社會，而沒有計入其自身產(chǎn)品的成本或價格。經(jīng)濟的外部性理論揭示出，如果聽任負(fù)外部經(jīng)濟的擴散，企業(yè)負(fù)費排放污染物，由無辜的外部經(jīng)濟單位承受損失，或者把治理污染的成本轉(zhuǎn)嫁給全社會，這是一種極不公正的狀況。改變這種不合理的狀況，可以通過政府行為和市場手段兩條途徑解決。在沒有成熟的市場體系條件下，主要靠政府的力量去消除環(huán)境的外部不經(jīng)濟性。政府行為主要是實行管制和經(jīng)濟刺激的兩種手段。管制就是有關(guān)行政部門根據(jù)相關(guān)法律，規(guī)章條例和標(biāo)準(zhǔn)等，直接規(guī)定生產(chǎn)者產(chǎn)生外部不經(jīng)濟性的允許數(shù)量及其方式。經(jīng)濟刺激就是實行環(huán)境收費、財政補貼和押金制度等。無論是實行管制還是采用經(jīng)濟刺激手段，這些環(huán)境保護政策要得到很好的實施，都需要借助環(huán)境審計。對環(huán)境控制責(zé)任的監(jiān)督，是環(huán)境審計的重要職責(zé)。正是因為社會對環(huán)境審計理論的認(rèn)識不足，還沒有形成系統(tǒng)的一個理論體系去制約，所以才會造成很多環(huán)境污染沒辦法去處理。

（三）環(huán)境審計理論研究不系統(tǒng)、不成熟

1、環(huán)境審計理論研究缺乏系統(tǒng)性。目前，我國理論界對于環(huán)境審計的研究大多數(shù)只注重某一方面的研究，而不是從整體的角度展開，尚未形成一個系統(tǒng)的理論框架。環(huán)境審計理論同其他理論一樣，應(yīng)該具有一個完整的體系，這一體系也具備一個完整理論體系所應(yīng)具備相互聯(lián)系的組成要素，如果只是研究其中的某一方面而忽視了其他，就可能造成各個理論要素之間的不協(xié)調(diào)，這對于完備環(huán)境審計理論是極為不利的。

2、對于環(huán)境審計應(yīng)用理論研究和基礎(chǔ)理論研究的關(guān)系沒有處理好。環(huán)境審計理論可以分為基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論。其中，基礎(chǔ)理論包括環(huán)境審計的定義、目標(biāo)、假設(shè)、原則、本質(zhì)等。理論性強，可以間接指導(dǎo)和預(yù)測實務(wù)，是環(huán)境審計的研究基礎(chǔ)；應(yīng)用理論包括環(huán)境審計準(zhǔn)則、程序、方法等，實務(wù)性強，可以直接指導(dǎo)實踐。環(huán)境審計基礎(chǔ)和應(yīng)用理論是密不可分的，其劃分沒有絕對的分開。

三、當(dāng)前環(huán)境審計理論研究給我們的啟示

（一）建立和完善環(huán)境審計理論體系。建立和完善環(huán)境審計理論體系，要制定環(huán)境審計理論評價標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計的開展有法可依。建立和完善環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)。環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)是環(huán)境審計理論系統(tǒng)的一個框架，它為理論研究指明了方向，使理論研究更為有序，更具有科學(xué)性。

（二）提高社會各界對環(huán)境審計理論的認(rèn)識。要大力宣傳環(huán)境審計對人類可持續(xù)發(fā)展的重要意義，加大環(huán)境審計的宣傳力度，使社會公眾充分認(rèn)識到治理環(huán)境、保護環(huán)境、開展環(huán)境審計的重要性，充分了解環(huán)境審計理論基礎(chǔ)知識，支持和配合環(huán)境審計。同時，促使企業(yè)在政府倡導(dǎo)、公眾參與和市場壓力的氛圍中重視環(huán)境保護問題，自覺開展環(huán)境審計，以樹立良好的社會形象，促進企業(yè)的長久發(fā)展。

（三）注重系統(tǒng)化研究和基礎(chǔ)理論研究。理論是否系統(tǒng)將直接影響到這一理論是否具有說服力，是否能夠正確而有力地指導(dǎo)實踐。在目前我國的環(huán)境審計研究中，正是缺少這種系統(tǒng)化的研究。這與目前我國環(huán)境審計研究條件是有一定關(guān)系的。我國環(huán)境審計研究比較晚，雖然學(xué)術(shù)界對于此項研究已經(jīng)表現(xiàn)出極大的關(guān)注，但真正系統(tǒng)研究的還不多。并且我國政府、企業(yè)各方面對環(huán)境的關(guān)注還不像國外那樣熱，各項環(huán)保措施并沒有真正到位，加上企業(yè)所披露信息大多沒有涉及到環(huán)境信息，這些條件都對環(huán)境審計的系統(tǒng)化研究有一定限制，直接影響到環(huán)境審計研究的進程。由此看來，在當(dāng)前注重環(huán)境審計基礎(chǔ)理論研究對于環(huán)境審計系統(tǒng)有著重要意義，只有理論基礎(chǔ)牢固了，才能使環(huán)境審計研究有一個正確的方向，才能在此基礎(chǔ)上有更好的發(fā)展。

目前，環(huán)境審計作為一門新興的學(xué)科，其進一步發(fā)展需要堅實的理論基礎(chǔ)。由于審計學(xué)的日益成熟，環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟學(xué)在近年來的迅速發(fā)展，使構(gòu)建環(huán)境審計已經(jīng)具備了相應(yīng)的理論基礎(chǔ)。在全球綠色革命浪潮的推動下，環(huán)境審計必將在理論上構(gòu)建起來，在實際中得到普及推廣。

主要參考文獻：

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[2]劉長翠，耿建新.企業(yè)環(huán)境審計研究[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2005.

[3]蔡春，陳曉媛.環(huán)境審計論[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006.