宋景娥SONG Jing-e

（順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院，順德 528300）

（Shunde Polytechnic，Shunde 528300，China）

0 引言

現(xiàn)行的稅收實(shí)施細(xì)則為何針對(duì)不是貨物銷售的行為要求視同貨物銷售計(jì)算應(yīng)繳增值稅呢？其現(xiàn)實(shí)操作意義主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了防止企業(yè)通過(guò)非常規(guī)的貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為逃避納稅，避免造成稅基被侵蝕，稅款流失；另一方面是為了確保稅款抵扣鏈條不中斷，避免納稅企業(yè)因各環(huán)節(jié)間稅負(fù)不均衡而導(dǎo)致重復(fù)繳稅。

1 視同銷售行為的界定

現(xiàn)代我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條對(duì)于視同銷售行為作了比較全面詳細(xì)的界定，主要內(nèi)容包含以下幾點(diǎn)：①單位或個(gè)體工商戶將自己的貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物；②設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置在同一縣（市）的除外；③將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；④將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體工商戶；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人。

2 現(xiàn)行有關(guān)視同銷售行為的賬務(wù)處理一般方法

2.1 確認(rèn)應(yīng)稅收入，計(jì)算應(yīng)繳增值稅，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

①將貨物交付其他單位或個(gè)人代銷：委托代銷貨物在受托方已實(shí)際銷售后，即完全符合收入的確認(rèn)條件，委托方應(yīng)在收到受托方的代銷清單時(shí)，確認(rèn)收入，計(jì)算應(yīng)繳增值稅。②銷售代銷貨物：如果是視同買斷方式代銷，受托方買斷貨物后再出售，受托方在實(shí)際銷售所代銷貨物時(shí)，則確認(rèn)為其自身的銷售收入，計(jì)算應(yīng)繳增值稅。③將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資或者用于交換，按公允價(jià)值確認(rèn)收入，計(jì)算應(yīng)繳增值稅。④將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東，雖然沒(méi)有直接的現(xiàn)金流入，但其清償了企業(yè)對(duì)外承擔(dān)的債務(wù)，與將貨物出售后取得貨幣資產(chǎn)，然后再分配利潤(rùn)給股東或投資者，在經(jīng)濟(jì)上是一致的。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，屬于職工薪酬中的費(fèi)貨幣性福利，應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入，計(jì)算應(yīng)交增值稅。⑤企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)（相關(guān)機(jī)構(gòu)在同一縣、市的除外）并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將其貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，應(yīng)當(dāng)視同銷售，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》之規(guī)定，如果符合以下兩個(gè)條件：一是向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票；二是向購(gòu)貨方收取貨款。應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入，計(jì)算應(yīng)繳增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。否則必須由總機(jī)構(gòu)繳納增值稅。

2.2 將自制資產(chǎn)視同銷售的案例分析

案例：2013年5 月，B 公司將其自己生產(chǎn)的洗發(fā)水作為福利發(fā)放給職工，洗發(fā)水單位成本30 元，市場(chǎng)價(jià)70 元，適用增值稅率為17%。B 公司有職工200 名，其中一線職工170 名，管理人員30 人。2013年度發(fā)放工資、薪金102萬(wàn)元，除發(fā)放洗發(fā)水外的職工福利費(fèi)支出5 萬(wàn)元。結(jié)合以上給出的條件，執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的賬務(wù)處理：

B 企業(yè)只按成本價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用

借：生產(chǎn)成本——職工福利費(fèi)7123 元

管理費(fèi)用——職工福利費(fèi)1257 元

貸：庫(kù)存商品6000 元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng))2380 元

生產(chǎn)成本=170×30+170×70×17%=7123；

管理費(fèi)用=30×30+30×70×17%=1257；

增值稅=(170×70+30×70)×17%=2380

2.3 結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，不確認(rèn)應(yīng)稅收入，計(jì)算應(yīng)繳納增值稅

①將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或個(gè)體工商戶：貨物的對(duì)外捐贈(zèng)實(shí)質(zhì)上并未使企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益，而是使該經(jīng)濟(jì)主體發(fā)生了一項(xiàng)額外的營(yíng)業(yè)支出。此類業(yè)務(wù)完全符合視同銷售行為的范圍，可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，按捐贈(zèng)貨物公允價(jià)值確認(rèn)的應(yīng)稅收入計(jì)算應(yīng)繳增值稅。②將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物用于在建工程、對(duì)外捐贈(zèng)等非應(yīng)稅項(xiàng)目：此類業(yè)務(wù)很明顯是經(jīng)濟(jì)主體的一種內(nèi)部結(jié)算關(guān)系，按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》有關(guān)規(guī)定不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票，但需要按規(guī)定確認(rèn)應(yīng)稅收入計(jì)算應(yīng)繳增值稅。

3 其他經(jīng)濟(jì)組織的視同銷售行為

其他經(jīng)濟(jì)組織的視同銷售行為是否作為應(yīng)稅收入以及如何計(jì)算應(yīng)繳增值稅，要依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)收入確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，并依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》有關(guān)規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳增值稅，如委托代銷或?qū)⒆援a(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物用于投資、分配利潤(rùn)、發(fā)放福利等，在會(huì)計(jì)上符合收入的定義，必須在確認(rèn)應(yīng)稅收入的同時(shí)，計(jì)算應(yīng)繳增值稅。

4 對(duì)于稅收制度體系改革的一點(diǎn)思考

①對(duì)于深化稅制改革可以從以下幾個(gè)層面做起：一是有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配、節(jié)約能源資源和保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。二是堅(jiān)持稅費(fèi)聯(lián)動(dòng)、有增有減，保持宏觀稅負(fù)相對(duì)穩(wěn)定。既要考慮保障國(guó)家事業(yè)發(fā)展和人民生活的正常需要、適當(dāng)集中財(cái)力，也要考慮有關(guān)方面特別是企業(yè)和居民的承受能力。三是有利于培育地方主體稅種，調(diào)動(dòng)地方組織收入的積極性和自主性。②進(jìn)一步發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能。現(xiàn)行消費(fèi)稅制度存在征收范圍較窄、課稅環(huán)節(jié)單一且靠前、稅基偏小、稅率結(jié)構(gòu)欠合理等問(wèn)題，所以要適當(dāng)擴(kuò)大消費(fèi)稅的征收范圍，將一些高耗能、高污染產(chǎn)品以及部分高檔消費(fèi)品等納入征稅范圍；調(diào)整征收環(huán)節(jié)，弱化政府對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴，促進(jìn)解決重復(fù)建設(shè)和產(chǎn)能過(guò)剩問(wèn)題，努力提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量；調(diào)整部分稅目稅率，進(jìn)一步有效發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用。加快房地產(chǎn)稅立法，適時(shí)推進(jìn)相關(guān)改革。③推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅。資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)建設(shè)，要按照正稅清費(fèi)、循序漸進(jìn)、合理負(fù)擔(dān)、有利征管原則，參照國(guó)際做法，將現(xiàn)行排污收費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅，稅率設(shè)計(jì)要綜合考慮現(xiàn)行排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際治理成本、環(huán)境損害成本和收費(fèi)實(shí)際情況等因素。加快資源稅改革。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展角度考察，資源稅從量計(jì)征，極易造成稅負(fù)水平偏低，難以發(fā)揮促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的作用，改革迫在眉睫。重點(diǎn)是推進(jìn)煤炭等重要礦產(chǎn)品資源稅從價(jià)計(jì)征改革，清理相關(guān)收費(fèi)基金。④全面推進(jìn)增值稅改革。按照稅收中性原則，全面實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，建立符合產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)律、規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度，消除重復(fù)征稅問(wèn)題，更好地發(fā)揮市場(chǎng)作用，激發(fā)企業(yè)活力，推進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)與商業(yè)模式創(chuàng)新。清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。

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