趙文淼

摘要：建設(shè)項目參與各方對跟蹤審計主體、客體及職能等問題缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識，不利于建設(shè)項目的順利進(jìn)行。本文以高等院校建設(shè)項目跟蹤審計活動為研究對象，論證了內(nèi)部審計作為審計主體、建設(shè)項目技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動作為審計客體的合理性，并從高等院校管理者視角，根據(jù)委托代理理論，明確了建設(shè)項目跟蹤審計職能。

關(guān)鍵詞：建設(shè)項目跟蹤審計 審計主體 審計客體 職能

一、引言

跟蹤審計是我國審計人員探索和創(chuàng)建的審計方式，被廣泛運(yùn)用于企事業(yè)單位工程項目建設(shè)過程中，為建設(shè)項目的開展發(fā)揮了重要作用。但是“跟蹤審計的介入，打破了原本由建設(shè)方、施工方和監(jiān)理方組成的成熟的權(quán)利配置關(guān)系”，在缺乏政府統(tǒng)一規(guī)范和指導(dǎo)的情況下，相關(guān)各方對跟蹤審計的認(rèn)識存在偏差，制約著跟蹤審計工作的效果。主要體現(xiàn)在：一是審計主體歸屬問題。工程管理人員往往認(rèn)為，工程建設(shè)項目是政府審計的重點，內(nèi)部審計人員開展跟蹤審計，只會影響工期，起不到什么作用，不應(yīng)該承擔(dān)這項工作。二是審計職能及審計客體問題。很多審計人員認(rèn)同監(jiān)督管理說，認(rèn)為跟蹤審計就是全程監(jiān)督。工程管理人員更是認(rèn)為跟蹤審計就是對自己的監(jiān)督，對審計工作比較抵觸。鑒于此，研究建設(shè)項目跟蹤審計的主體、客體及職能具有重要意義。 因此，本文擬以高等院校建設(shè)項目跟蹤審計為研究對象，對上述基本問題進(jìn)行深入剖析。

二、高等院校建設(shè)項目跟蹤審計主體的選擇

我國在相應(yīng)的法律法規(guī)中分別賦予了政府審計機(jī)關(guān)、社會審計機(jī)構(gòu)、單位內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)以審計職能，相應(yīng)形成了國家審計、社會審計和內(nèi)部審計三種審計主體。

（一）國家審計不負(fù)責(zé)高等院校建設(shè)項目跟蹤審計工作

教育部2012年統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，目前我國普通高等學(xué)校共計2 442所，71%為中央部委或地方部門主管；成人高等學(xué)校348所，只有1所為民辦。按照財政資金流向哪里，國家審計就要延伸到哪里的審計原則，大多數(shù)高等院校的經(jīng)濟(jì)活動均在國家審計范圍內(nèi)。國家審計的主要職責(zé)是從國家角度出發(fā)，對公共受托責(zé)任履行情況進(jìn)行評價，其工作重點是承擔(dān)以國家投資或融資為主的基礎(chǔ)性項目和公益性項目的審計工作，深層次介入審計多部委（機(jī)構(gòu)）參與或突發(fā)的重大項目。從性質(zhì)上講，國家審計機(jī)關(guān)到高等院校開展審計工作是對高等院校所歸屬主管部門的延伸審計，是事后監(jiān)督。高等院校建設(shè)項目跟蹤審計不是國家審計項目。

（二）社會審計不適宜承擔(dān)高等院校建設(shè)項目跟蹤審計主體職責(zé)

內(nèi)部審計外部化在一定程度上彌補(bǔ)了內(nèi)部審計力量的不足，主要體現(xiàn)在社會審計機(jī)構(gòu)接受內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的委托，發(fā)揮自身資源優(yōu)勢，以相關(guān)審計操作規(guī)范為指引，完成企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、財務(wù)收支審計、工程結(jié)算審計等內(nèi)部審計工作。內(nèi)部審計外部化成為一種很好的、互利共贏的內(nèi)外審計配合模式。那么，內(nèi)部審計是否同樣可以將建設(shè)項目跟蹤審計任務(wù)全部委托給社會審計機(jī)構(gòu)，由社會審計承擔(dān)建設(shè)項目跟蹤審計的審計主體職責(zé)呢？

建設(shè)項目包括投資立項、勘察設(shè)計、施工準(zhǔn)備、施工過程、竣工驗收等階段，開展建設(shè)項目跟蹤審計工作任務(wù)重、難度高。跟蹤審計作為我國審計工作的創(chuàng)新，盡管已經(jīng)開展了十余年，國家卻一直沒有出臺統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量要求。基于這樣的現(xiàn)狀，將建設(shè)項目跟蹤審計工作任務(wù)完全委托給追求股東利益最大化的社會審計組織，很難保證建設(shè)項目跟蹤審計目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，社會審計不適宜承擔(dān)建設(shè)項目跟蹤審計主體職責(zé)。

（三）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)履行高等院校建設(shè)項目跟蹤審計主體職責(zé)是恰當(dāng)?shù)?/p>

內(nèi)部審計作為高校的職能部門，其工作出發(fā)點是實現(xiàn)學(xué)校管理目標(biāo)。與社會審計比較，內(nèi)部審計作為實施建設(shè)項目跟蹤審計的主體具有兩方面的優(yōu)勢：一是內(nèi)部審計人員受到校內(nèi)外評價機(jī)制的制約，出現(xiàn)審計偏差的概率較小。對校內(nèi)資金的使用過程和結(jié)果進(jìn)行審計是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的職責(zé)，涵蓋了建設(shè)項目跟蹤審計任務(wù)。在缺乏國家統(tǒng)一的建設(shè)項目跟蹤審計工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的條件下，學(xué)校組織人事部門以及上級審計機(jī)構(gòu)的評價制度能為跟蹤審計質(zhì)量提供現(xiàn)實保證。在相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和約束下，內(nèi)部審計人員比外部審計人員責(zé)任心更強(qiáng)，工作質(zhì)量更高。二是內(nèi)部審計人員熟悉學(xué)校主客觀環(huán)境，在長期的校內(nèi)審計工作中，積累了一定的信息和建設(shè)項目審計工作經(jīng)驗，了解學(xué)校工程建設(shè)中特有的風(fēng)險點。因此，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)適宜擔(dān)任建設(shè)項目跟蹤審計主體。

值得一提的是，建設(shè)項目周期長、投資額大、參與主體多、控制環(huán)節(jié)多，跟蹤審計工作對審計人員的知識、能力、素質(zhì)要求都很高，但是無論是從人員數(shù)量上，還是綜合能力上，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)都無法滿足上述要求。據(jù)天津師范大學(xué)所做的調(diào)查，天津市58%的院校中專職審計人員為2人及以下，具有工程師及以上職稱的工程審計人員僅占10%左右。換言之，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不能獨立承擔(dān)大中型建設(shè)項目的跟蹤審計工作，需要借助社會審計的力量才能完成。本文之所以論證內(nèi)部審計作為建設(shè)項目跟蹤審計主體，并非不考慮實際情況，完全排斥社會審計力量的介入，而是擬通過論證，落實內(nèi)外部審計人員的工作定位，強(qiáng)調(diào)不管社會審計是否介入，“建設(shè)項目審計作為內(nèi)部審計活動仍是組織內(nèi)重要的責(zé)任，組織必須負(fù)責(zé)內(nèi)部審計工作的范圍，并確保工作的質(zhì)量”。進(jìn)一步講，筆者認(rèn)為建設(shè)項目跟蹤審計只能是部分任務(wù)外包，如社會審計機(jī)構(gòu)接受委托，在內(nèi)部審計的監(jiān)督下，以進(jìn)入施工準(zhǔn)備階段為起點，承擔(dān)后續(xù)的跟蹤審計技術(shù)任務(wù)，而內(nèi)部審計作為審計主體，對整個審計工作的質(zhì)量負(fù)責(zé)。

三、高等院校建設(shè)項目跟蹤審計客體分析

根據(jù)主體—客體方法論，客體是行為的指向，即審計的內(nèi)容或范圍，取決于審計目標(biāo)。簡單地講，實施跟蹤審計就是為建設(shè)項目順利完成提供保證。建設(shè)項目技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動復(fù)雜，需要工程管理部門、施工企業(yè)和監(jiān)理公司等機(jī)構(gòu)實體協(xié)同完成，任何一方不盡職盡責(zé)，都不利于建設(shè)項目目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，建設(shè)項目跟蹤審計的范圍應(yīng)涵蓋工程管理人員、施工人員、監(jiān)理人員等所有參與者在該項目中開展的工作，每一個參與者都是一個被審計單位，將審計工作僅僅指向工程管理者是不全面的；同時，審計人員跟蹤的是某建設(shè)項目，可以對該項目的工程管理過程進(jìn)行監(jiān)督、提出改進(jìn)意見和建議，將建設(shè)項目跟蹤審計定義為對工程管理“人員”的審計也是不恰當(dāng)?shù)?。endprint

可見，在建設(shè)項目跟蹤審計問題上，要理清被審計單位和審計客體這兩個概念，不能將其相互混淆。建設(shè)項目跟蹤審計的被審計單位包括項目參與各方，而其審計客體是項目建設(shè)過程中的技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容，包括項目參與各方在開工前、在建期和竣工驗收階段的所有技術(shù)經(jīng)濟(jì)工作。

四、高等院校建設(shè)項目跟蹤審計職能分析

根據(jù)委托代理理論，審計是一種受托行為，審計目標(biāo)產(chǎn)生于委托方的目的，審計職能是實現(xiàn)委托方目標(biāo)的手段。本文試圖按照這一原理對建設(shè)項目全過程跟蹤審計的職能進(jìn)行分析。

建設(shè)項目的管理目標(biāo)包括質(zhì)量、速度、效益三項目標(biāo)。其中，質(zhì)量目標(biāo)是指工程實體質(zhì)量和工作質(zhì)量達(dá)到要求；速度目標(biāo)是指工程進(jìn)度和工作效率達(dá)到要求；效益目標(biāo)是指工程成本及項目效益達(dá)到要求。一般地，犧牲速度目標(biāo)可以保證質(zhì)量目標(biāo)，反之亦然。而追求質(zhì)量勢必增加成本，質(zhì)量目標(biāo)與成本效益目標(biāo)出現(xiàn)不一致，反過來沒有質(zhì)量又沒有效益?？梢姡齻€目標(biāo)方向不同，需要統(tǒng)籌兼顧，于是出現(xiàn)了參與工程建設(shè)多個實體各有側(cè)重的制約機(jī)制：監(jiān)理方負(fù)責(zé)監(jiān)控質(zhì)量，審計方負(fù)責(zé)控制成本，施工方自發(fā)關(guān)注速度（因為工期縮短有利于成本降低，實現(xiàn)利益最大化），高等院校工程管理部門代表學(xué)校負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)管理工作。在傳統(tǒng)的工程建設(shè)組織框架下，學(xué)校工程管理部門、監(jiān)理和施工單位三方相互制約和配合完成工程建設(shè)過程，工程竣工后審計人員進(jìn)行結(jié)算審計。由于審計人員建設(shè)過程缺位，開工前、建設(shè)中一些失誤和不規(guī)范造成的成本增加已成事實無法改變，工程建設(shè)成為高等院校廉政風(fēng)險高危領(lǐng)域，于是，管理層產(chǎn)生了對跟蹤審計的需要，降低廉政風(fēng)險、強(qiáng)化工程管理和控制造價成為跟蹤審計被賦予的基本任務(wù)。

從國內(nèi)外企業(yè)管理實踐來看，建立健全內(nèi)部控制是降低廉政風(fēng)險、提高資金使用效益的基本保障。因此，跟蹤審計首先要為優(yōu)化工程管理制度提供咨詢，使得建設(shè)項目內(nèi)部控制制度符合科學(xué)性、完備性、可執(zhí)行性要求，強(qiáng)化工程管理，確保財務(wù)收支真實合法。其次，建設(shè)項目的造價如同產(chǎn)品成本一樣，不是建設(shè)過程決定的，而主要取決于開工前的設(shè)計，審計人員控制工程造價要從開工前的準(zhǔn)備階段開始。在開工前的準(zhǔn)備階段，跟蹤審計人員發(fā)揮咨詢職能，重點做好工程設(shè)計及工程概預(yù)算制定環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，避免日后由于設(shè)計失誤造成耽誤工期、增加預(yù)算等一系列問題，力爭將建設(shè)過程產(chǎn)生洽商調(diào)整的可能性降到最低，資金量降到最小。再次，在建設(shè)過程中，嚴(yán)格按照概預(yù)算以及初始設(shè)計進(jìn)行工程造價監(jiān)督和控制。最后，工程竣工后做好評價，以實現(xiàn)最小成本和最大效益。跟蹤審計的功能不只是監(jiān)督，是咨詢、監(jiān)督與評價的結(jié)合，即為工程管理和決策環(huán)節(jié)提供咨詢、對建設(shè)過程進(jìn)行控制、在竣工后開展工程結(jié)算評價等。

五、結(jié)束語

內(nèi)部審計作為高等院校建設(shè)項目跟蹤審計的主體，要不斷提高審計人員自身素質(zhì)，提升溝通交流能力和業(yè)務(wù)能力，應(yīng)該承擔(dān)起統(tǒng)一建設(shè)項目參與各方對跟蹤審計認(rèn)識的任務(wù)。在日常工作中，注重與建設(shè)管理部門之間的溝通，宣傳跟蹤審計的作用，為日后開展跟蹤審計工作奠定基礎(chǔ)。為了順利完成審計工作，在跟蹤審計工作開展前，要制定科學(xué)合理、完善有效的審計工作方案，對于審計過程中可能出現(xiàn)的問題做好預(yù)案；在跟蹤審計過程中，正確行使職責(zé)，咨詢階段到位而不越位，控制階段認(rèn)真而不刻板，評價階段科學(xué)而不刻薄，為學(xué)校發(fā)展發(fā)揮增值和保駕護(hù)航作用。

參考文獻(xiàn)：

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