黃帥

博弈視角下的審計質(zhì)量影響機制

黃帥

本文從博弈視角，分析了公司管理層與審計師之間博弈行為對審計質(zhì)量的影響，以期通過分析結(jié)果，為決策者或制度設(shè)計者提供參考建議。

審計質(zhì)量；財務(wù)舞弊；審計意見；博弈論

一、國內(nèi)外研究文獻回顧

（一）審計師對審計質(zhì)量的影響

要探討審計師對審計質(zhì)量的影響，自然繞不開一個概念——審計師的獨立性。針對獨立性李樹華（2000）有如下闡述：假定發(fā)現(xiàn)缺陷或錯誤的可能性不可消除且穩(wěn)定，那么審計師的獨立性就表現(xiàn)為在某一錯報或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，審計師頂住壓力披露該項錯報或缺陷的概率；由此也可以看出審計師獨立性直接影響著審計質(zhì)量和審計制度的有效性（余玉苗、張婷，2004）。Chen等人（2010）研究發(fā)現(xiàn)從審計師對客戶的依賴程度而言，審計師個人層面的客戶重要性而非分所層面的客戶重要性會降低審計質(zhì)量；但劉文軍（2012）通過分析中國上市公司2006～2009年數(shù)據(jù)指出審計師對客戶的經(jīng)濟依賴性并不會影響?yīng)毩徲嬇袛?。另外Gul，Wu和Yang（2011）通過檢驗審計師個人對于審計質(zhì)量的影響，得出審計師個人對于審計意見和盈余質(zhì)量的影響顯著，且其影響程度要高于會計師事務(wù)所的影響程度。

另外從專業(yè)勝任能力而言，Libby（1982）提出審計判斷績效的概念，即審計判斷績效=f（能力、知識、激勵、環(huán)境），說明與審計判斷績效相關(guān)的是能力、知識、激勵和環(huán)境四大因素。原紅旗，韓維芳（2012）通過實證研究后指出作為項目負責(zé)人的簽字會計師的經(jīng)驗和行業(yè)專長顯著地提高了審計質(zhì)量，而復(fù)核會計師的經(jīng)驗和行業(yè)專長與審計質(zhì)量的關(guān)系不顯著。劉文軍（2012）通過實證研究后發(fā)現(xiàn)審計師行業(yè)專長能夠抑制客戶的盈余管理行為，提高審計質(zhì)量。馬雯，李爽和魏洪濤（2012）以我國2003～2009年滬深兩市的上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)在控制了其他變量影響后，審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量正相關(guān)；同時事務(wù)所行業(yè)專門化是影響審計質(zhì)量和資本市場會計信息質(zhì)量的重要因素（陳麗紅和張龍平，2010）。

（二）管理層對審計質(zhì)量的影響

管理層作為公司經(jīng)營決策的執(zhí)行者，公司業(yè)績的好壞與其直接相關(guān)，故在所有博弈者中，管理層是最看重審計結(jié)果的一方，尋求最為干凈的審計意見也是管理層的直接需求。從經(jīng)濟利益的層面而言，武恒光和李海彬（2012）以2001～2010年我國上市商業(yè)銀行為研究對象，發(fā)現(xiàn)相對于非政府控制的商業(yè)銀行，政府控制的商業(yè)銀行支付給審計師的經(jīng)濟利益越大，盈余管理程度更高，從而影響審計質(zhì)量。同時學(xué)者們也關(guān)注到經(jīng)濟利益的細節(jié)，王兵，蘇文兵和方長春（2011）經(jīng)過實證檢驗后發(fā)現(xiàn)，除個別模型中公司提供差旅費在微弱條件下?lián)p害審計質(zhì)量外，沒有一致證據(jù)表明差旅費與審計質(zhì)量的降低存在顯著關(guān)系。

從制度結(jié)構(gòu)上分析，股權(quán)結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量有顯著影響（王躍堂、趙子夜，2003），而目前存在的問題是管理層持股比例過大，審計師聘用權(quán)和解聘權(quán)在管理層手中，從而造成了股權(quán)制衡度低，在此種情況下，審計師較少會選擇出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（王躍堂、趙子夜，2003）。周軍和張蕾（2012）以2008～2010年中國A股非金融類上市公司為研究樣本發(fā)現(xiàn)低質(zhì)量審計樣本與高質(zhì)量審計樣本相比，第一大股東持股比例降低會顯著增加經(jīng)理人代理成本，這說明外部審計具有治理效應(yīng)，高質(zhì)量的外部審計能緩解經(jīng)理人代理沖突。

依實際情況來看，管理層與審計師之間不僅僅是斗爭的關(guān)系，有時也表現(xiàn)為合作的關(guān)系，這種關(guān)系便體現(xiàn)在審計任期上。周英、王梓淇和王丹瑰（2012）通過分析2007～2009年滬市A股制造業(yè)公司數(shù)據(jù)后發(fā)現(xiàn)股權(quán)均衡度、董事長總經(jīng)理兩職合一、董事會會議次數(shù)與審計任期正相關(guān)，董事會規(guī)模與審計任期負相關(guān)。宋衍蘅和付皓（2012）通過引入審計風(fēng)險的概念，發(fā)現(xiàn)雖然從整體上看，事務(wù)所任期越長，審計質(zhì)量越差；但事務(wù)所任期對審計質(zhì)量的影響是有限，在較高的審計風(fēng)險水平下，事務(wù)所不會因為任期較長而喪失審計獨立性。

二、審計質(zhì)量的相關(guān)理論概述

（一）審計質(zhì)量的內(nèi)涵

目前關(guān)于審計質(zhì)量被引用的最多的便是DeAngelo在1981年提出的經(jīng)典定義：審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率。單純從這段文字上并不能看出其定義中談到了什么，但把定義分拆后可以發(fā)現(xiàn)，審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象有賴于其專業(yè)勝任能力，而報告違規(guī)現(xiàn)象則有賴于其獨立性，最后定義中又強調(diào)了是兩者的聯(lián)合概率，故專業(yè)勝任能力與獨立性是審計質(zhì)量的兩個方面。

DeAngelo的定義雖然指出了審計質(zhì)量的兩大組成部分，但實務(wù)中評價審計質(zhì)量又不能單純從這兩方面來看，故后來的學(xué)者對審計質(zhì)量的定義又做了持續(xù)補充。Palmrose（1986）指出，審計質(zhì)量是審計師對財務(wù)報告中沒有重大遺漏或誤導(dǎo)的保證程度。張龍平（1994）認為審計質(zhì)量即審計工作的質(zhì)量，體現(xiàn)在審計工作的優(yōu)良程度，是審計人員的質(zhì)量和審計過程的質(zhì)量，審計報告的質(zhì)量是其最終的體現(xiàn)。廖義剛（2012）指出從決策有用性方面考量，審計意見會給不同的利益相關(guān)方帶來不同的經(jīng)濟后果，故審計意見是對多方博弈結(jié)果的反映，具有較高的信息含量。白憲生和田新翠（2012）通過實證研究發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績越差，盈余管理程度越高，財務(wù)報告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越大，由此也可以看出，審計意見和盈余管理程度在反映審計質(zhì)量的變化上殊途同歸，但審計意見較盈余管理程度更便于統(tǒng)計和分析。

綜合以上觀點，可知審計質(zhì)量由審計師的專業(yè)勝任能力和獨立性所主導(dǎo)，貫穿于審計工作的全過程中，審計報告的質(zhì)量是審計質(zhì)量的最終體現(xiàn)。

（二）本文對審計質(zhì)量衡量的標(biāo)準(zhǔn)

在談到審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)時首先還是引入DeAngelo關(guān)于審計質(zhì)量的定義，從目前的情況來看，專業(yè)勝任能力與獨立性對審計質(zhì)量的影響權(quán)重是不同的。就專業(yè)勝任能力而言，由于各國普遍采取資格考試制度，注冊會計師的專業(yè)勝任能力在源頭上得到了一定程度的保障；同時專業(yè)勝任能力是一個可以持續(xù)提升的因素，經(jīng)歷了這么多年的發(fā)展，各國注冊會計師的專業(yè)水準(zhǔn)已逐漸達到勝任的水平。相反在諸多財務(wù)舞弊事件中，審計師獨立性受到威脅或者缺失才是舞弊得以成功的直接誘因，故從此層面來看，獨立性才是審計質(zhì)量的靈魂，因此衡量審計師的獨立程度成為了衡量審計質(zhì)量的關(guān)鍵。

目前國內(nèi)外學(xué)者對于審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)呈現(xiàn)出以下三種類型：以審計主體特征衡量審計質(zhì)量，以審計結(jié)果衡量審計質(zhì)量和以信息使用者和監(jiān)管者的反應(yīng)程度來衡量審計質(zhì)量。審計主體特征一般為事務(wù)所規(guī)模和品牌，審計師行業(yè)專長等，這些指標(biāo)過多看重了審計師專業(yè)勝任能力的一方面，沒有賦予獨立性更大的權(quán)重；信息使用者和監(jiān)管者的反應(yīng)程度主要是依據(jù)外部的統(tǒng)計結(jié)果，會有部分隨機干擾融入其中，使其反映出的審計質(zhì)量存在失真的可能。而審計結(jié)果作為審計質(zhì)量的最終體現(xiàn)（張龍平，1994），若出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，則代表著審計師在執(zhí)行審計過程中有效地發(fā)現(xiàn)了問題并報告了問題，體現(xiàn)了較好的獨立性。由于審計報告的質(zhì)量是審計質(zhì)量的最終體現(xiàn)，故將審計意見分為標(biāo)準(zhǔn)型意見和非標(biāo)準(zhǔn)型意見，將非標(biāo)準(zhǔn)型意見視為審計質(zhì)量高的標(biāo)志，真實的反應(yīng)審計質(zhì)量情況。此種劃分也將是后文博弈分析中衡量審計質(zhì)量高低的依據(jù)。

具體而言采用審計意見類型作為衡量審計質(zhì)量的指標(biāo)有如下好處：

1.寧缺毋濫：本文認為審計師出具標(biāo)準(zhǔn)型審計意見并不一定意味著其審計質(zhì)量差，但出具非標(biāo)準(zhǔn)型審計意見一定意味著其審計質(zhì)量好，如此可以將審計質(zhì)量高的樣本進行有效鎖定。

2.二元劃分利于博弈分析：與以往學(xué)者采取盈余管理情況等因素衡量審計質(zhì)量不同，在本文中，將5種類型審計意見劃分為2種類型；當(dāng)出具非標(biāo)準(zhǔn)型意見時，即代表審計質(zhì)量較高，反之則審計質(zhì)量較低。從而將審計師原始的5種意見選擇歸為博弈分析中的兩大類選擇，簡化了分析流程同時此分類也很好的結(jié)合了實際。

三、博弈假設(shè)

（一）經(jīng)濟人假設(shè)

在經(jīng)濟學(xué)中，為研究經(jīng)濟規(guī)律，將參與經(jīng)濟活動中的人都假設(shè)為理性人，即每個人都只追求自身利益最大化。審計活動作為經(jīng)濟活動中的一部分，參與各方博弈的目的也是為了自身利益最大化；又由于審計活動涉及風(fēng)險的概念，故假設(shè)：參與審計活動的各方都在追求自身利益最大化，且使自己在獲得收益時承擔(dān)的風(fēng)險最小。

（二）信息不對稱假設(shè)

在現(xiàn)實生活中，可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊之所以得逞的原因在于所有者不能全面了解企業(yè)真實的經(jīng)營狀況，故假設(shè)：所有者了解的信息與公司管理層、審計師了解的信息是不對稱的。

（三）成本假設(shè)

在任何經(jīng)濟活動中都有涉及到成本的概念，審計活動自然也不例外。在實際情況中，管理層更換審計師往往不是零成本的，在確定新任審計師之前一般需要花費各種費用，在此假設(shè)：管理層更換審計師時存在管理成本，用于支付更換審計師產(chǎn)生的各種費用。

四、管理層與審計師之間的博弈分析

通過前文的論述可知管理層對審計師的影響主要體現(xiàn)在聘用決策及支付費用上，而續(xù)聘與改聘對審計師來說更為重要，因為改聘意味著當(dāng)前審計師審計任期的終止，持續(xù)的經(jīng)濟來源就此喪失。為探求管理層與審計師之間的博弈及他們在博弈中的選擇，本文引入如下博弈模型，局中人為審計師，公司管理層。假設(shè)審計師的最終收入來自全體股東的支付，在審計師提供的審計報告質(zhì)量較高時（即發(fā)現(xiàn)了應(yīng)該發(fā)現(xiàn)的問題），審計師獲得P1的收入，若此時管理層解聘還會獲得額外的社會收益G；若審計師提供的審計報告質(zhì)量較低時，使股東蒙受損失，此時審計師獲得P2的收入，同時在續(xù)聘后管理層和該審計師還會追加懲罰B，顯然P1>P2。在管理層層面，作為股東的代理方，履行支付審計費用的職責(zé)，也在實質(zhì)上擁有對審計師續(xù)聘和解聘的選擇權(quán)；假設(shè)解聘會使管理層增加管理成本，其中在審計師出具高質(zhì)量報告時解聘成本為C1，在審計師出具低質(zhì)量審計報告時為C2（B>C2>C1>0）。其中P1或P2由股東給予，管理層行使支付權(quán)，而解聘成本則需管理層來負責(zé)。假設(shè)管理層解聘的概率為ρ，則續(xù)聘的概率為1-ρ，管理層傾向于解聘的可能性越高則對應(yīng)審計師的審計任期越短；綜合以上信息可得表1所示的博弈矩陣（橫欄為審計師的選擇，縱欄為管理層的選擇；矩陣?yán)ㄌ杻?nèi)前面為管理層的收益，后面為審計師的收益）：

表1 ：管理層與審計師之間的博弈矩陣

從審計師的角度，無論管理層做出何種選擇，審計師若選擇高質(zhì)量報告，其期望收入I1為：

若審計師選擇低質(zhì)量報告，其期望收入I2為：

從管理層角度，由于B>C2>C1>0，在審計師選擇低質(zhì)量報告時，-C2>-B，此時管理層會選擇解聘；在審計師選擇高質(zhì)量報告時，-C1<0，此時管理層會選擇續(xù)聘，故管理層在此博弈中無占優(yōu)策略。從整體上考量管理層，設(shè)解聘的期望收益為IJ，續(xù)聘的期望收益為IX，則管理層總體上的期望收益I為：

聯(lián)立①②③式得管理層在此博弈中的期望收益函數(shù)為：

結(jié)論2：在策略均衡背景下，加大對管理層的處罰力度，可提升審計師出具高質(zhì)量審計報告的概率。

結(jié)論3：為使管理層與審計師的博弈均衡朝著提升審計質(zhì)量的方向發(fā)展，對管理層的處罰B應(yīng)滿足：B>C1+C2，其中C1和C2分別為管理層解聘成本的兩種可能情況。

五、有助于提升審計質(zhì)量的建議

由結(jié)論1知，審計師在與管理層博弈時占優(yōu)策略為選擇高質(zhì)量報告，說明審計師自身而言有維護獨立性的意愿。但目前而言財務(wù)舞弊案件仍層出不窮，究其原因并非是審計師內(nèi)因所致，而是審計師的聘用和費用支付由管理層負責(zé)，故破除管理層與審計師之間經(jīng)濟利益的紐帶是進一步提升審計質(zhì)量的關(guān)鍵。就目前情況而言，引入一個獨立的第三方行使審計師的選聘和費用支付權(quán)不失為一種改良政策。

由結(jié)論2知，加大對管理層的處罰力度，可提升審計師出具高質(zhì)量審計報告的概率。深入而言，審計師有時之所以會選取低質(zhì)量報告的策略是因為受到了來自管理層的威脅，對管理層從重處罰好處在于可讓其知曉執(zhí)意違規(guī)的風(fēng)險和損失，從而解除對審計師獨立性的威脅度。另外由結(jié)論3知，在制定對管理層處罰標(biāo)準(zhǔn)時，可對管理層的解聘成本做充分調(diào)研，確定處罰數(shù)額應(yīng)大于管理層各種情況下解聘成本之和為宜。

[1]陳信元,夏立軍.審計任期與審計質(zhì)量:來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].會計研究,2006,01:44-53+93-94.

[2]管亞梅.基于政府干預(yù)的審計市場分割與審計合謀治理審視[J].審計與經(jīng)濟研究,2012,03:25-31+68.

[3]廖義剛.審計意見的決策有用性及其出具動因:研究框架與研究述評[J].審計與經(jīng)濟研究,2012,05:49-56.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）