楊訓(xùn)嶺

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 230081）

建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的理論根據(jù)

楊訓(xùn)嶺

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 230081）

建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度是對(duì)國(guó)際避稅行為違法性的法律矯正，是實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收利益分配公平的制度保障，也是全球合作理念下國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序的內(nèi)在要求.本文就建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的理論根據(jù)進(jìn)行分析研究.

稅收情報(bào)交換；國(guó)際避稅行為；稅收公平；國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序

1 問(wèn)題的提出

經(jīng)濟(jì)全球化是當(dāng)今世界最為突出的一種現(xiàn)象，稅收國(guó)際化趨勢(shì)明顯.隨著跨國(guó)資本、人員、服務(wù)和貨物在世界范圍內(nèi)流動(dòng)，跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法的差異與漏洞進(jìn)行逃避稅，國(guó)家間的稅收協(xié)調(diào)與合作成為一種必然，而國(guó)際稅收情報(bào)交換是國(guó)際稅收合作的重要方式.

國(guó)際稅收情報(bào)交換制度并非近年才出現(xiàn)的一種打擊國(guó)際逃避稅行為的新制度.事實(shí)上，國(guó)家間稅收合作首先就是從稅收情報(bào)交換開(kāi)始的，而且早在19世紀(jì)中葉就已經(jīng)有關(guān)于稅收情報(bào)交換的專項(xiàng)稅收協(xié)定.但是，近年來(lái)，國(guó)際稅收情報(bào)交換掀起一股國(guó)家間合作熱潮.一些國(guó)際組織特別是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在推動(dòng)國(guó)際稅收事務(wù)協(xié)調(diào)與合作上作出重大貢獻(xiàn).金融危機(jī)以來(lái)，世界主要經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)體加大對(duì)本國(guó)納稅人海外賬戶的調(diào)查力度，以增加財(cái)政收入.二十國(guó)集團(tuán)峰會(huì)上也多次倡導(dǎo)國(guó)際稅務(wù)合作.

值得注意的是，中國(guó)在國(guó)際稅務(wù)合作上表現(xiàn)得非常積極，不僅支持和配合全球稅收論壇的工作，順利通過(guò)了全球稅收論壇同行審議小組的審議，而且在2011年11月份，我國(guó)又簽署了加入《稅務(wù)行政互助公約》的意向書(shū)，2013年8月正式加入《稅務(wù)行政互助公約》.近年來(lái)，我國(guó)與許多國(guó)家還締結(jié)了專項(xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)議.我國(guó)在稅收情報(bào)交換工作的眾多努力，使我們不得不認(rèn)真反思建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的理論依據(jù)，為稅收情報(bào)交換的順利開(kāi)展鋪平道路.本文意在探討建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的原因，以論證稅收情報(bào)交換工作的合法性與正當(dāng)性.

2 建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的理論根據(jù)

2.1 國(guó)際避稅行為具有違法性

由于納稅人跨國(guó)活動(dòng)的復(fù)雜性和稅收主權(quán)的絕對(duì)性，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局不容易掌握和獲得納稅人相關(guān)納稅信息，所以各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局為了各國(guó)稅收利益有必要展開(kāi)稅收情報(bào)交換工作.建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度直接目的在于通過(guò)情報(bào)交換以打擊國(guó)際逃避稅行為.但是建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度前提是承認(rèn)國(guó)際避稅行為的違法性.

一直以來(lái)，理論界都在爭(zhēng)論逃稅、避稅和節(jié)稅（稅收籌劃）之間的關(guān)系.而關(guān)于逃稅和節(jié)稅的法律性質(zhì)問(wèn)題已經(jīng)沒(méi)有爭(zhēng)議，認(rèn)為逃稅是違法行為；節(jié)稅是廣義避稅行為的一種，是符合稅法規(guī)定，是稅法指引的結(jié)果.但是，關(guān)于避稅（狹義上的避稅）的法律性質(zhì)定位問(wèn)題，理論界還是有頗多爭(zhēng)議，分歧較大.歸納起來(lái)，大致有四種觀點(diǎn)：（1）脫法說(shuō)；（2）合法說(shuō)；（3）違法說(shuō)；（4）不違法說(shuō)和局部違法說(shuō).學(xué)者們?cè)谥鲝埜髯杂^點(diǎn)時(shí)都進(jìn)行某種程度上的論證，大致能自圓其說(shuō).通過(guò)分析這些觀點(diǎn)及其論據(jù)，筆者疑惑我們?cè)谂袛嗄撤N行為是合法的，還是違法的，或者介于合法與違法之間（也即脫法）的標(biāo)準(zhǔn)是什么？其實(shí)，這個(gè)問(wèn)題是一個(gè)重大的法學(xué)理論問(wèn)題，歷史上已經(jīng)有爭(zhēng)論，而且不同的法學(xué)流派觀點(diǎn)也不一致，甚至可以說(shuō)如何回答這個(gè)問(wèn)題是區(qū)分不同法學(xué)流派的關(guān)鍵.

目前趨勢(shì)表明稅法明文規(guī)定了國(guó)際避稅行為違法.但是有學(xué)者以為，基于稅收主權(quán)絕對(duì)性的考量，國(guó)家對(duì)避稅行為在法律上做肯定評(píng)價(jià)、否定評(píng)價(jià)或者不做評(píng)價(jià)，是國(guó)家稅收主權(quán)范圍內(nèi)的事.國(guó)家完全有權(quán)力認(rèn)可避稅行為的合法性，例如瑞士的國(guó)內(nèi)稅法就承認(rèn)避稅的合法性.但是如上文所述，稅法規(guī)定有兩方面的內(nèi)涵，而稅收公平才能體現(xiàn)稅收的本質(zhì).稅收公平包括橫向公平和縱向公平，經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人承擔(dān)不同的納稅義務(wù).瑞士國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)可避稅的合法性，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的是稅收優(yōu)惠，是一種稅收政策的干預(yù).

綜上所述，國(guó)際避稅行為具有天然的違法性，而建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度是對(duì)國(guó)際避稅行為違法性的一種法律矯正.因此承認(rèn)國(guó)際避稅行為違法性是建立國(guó)際情報(bào)交換制度的直接法理依據(jù).

2.2 國(guó)際稅收利益分配公平的制度保障

從國(guó)際法來(lái)看，稅收公平應(yīng)當(dāng)是國(guó)際稅收利益分配公平.國(guó)際稅收利益分配公平應(yīng)當(dāng)有三層含義.首先是國(guó)家間稅收利益分配公平.實(shí)現(xiàn)國(guó)家間稅收利益分配公平是很難的，因?yàn)楹螢楣剑M管本身是制度的追求目標(biāo)，但是總顯得非常模糊，難以描述清楚.不過(guò)，我們?nèi)钥梢砸恍﹨⒖枷禐橐罁?jù)檢驗(yàn)是否公平.在稅收利益分配上，國(guó)家間要實(shí)現(xiàn)公平，應(yīng)當(dāng)參考納稅人與國(guó)家的聯(lián)系程度.例如，甲國(guó)與納稅人聯(lián)系更為密切，自然多分些稅收；乙國(guó)聯(lián)系少但是也有聯(lián)系，則應(yīng)當(dāng)少分些稅收.分多分少應(yīng)符合密切聯(lián)系原則.假設(shè)納稅人A在乙國(guó)銀行存款，但是其所有資金都來(lái)源于甲國(guó)，然后匯往乙國(guó)，而且乙國(guó)稅率低且銀行對(duì)客戶信息保密非常嚴(yán)格，那么甲國(guó)的稅收利益將遭受重大損失，因?yàn)樵谀壳案鲊?guó)稅收征管主要采用納稅申報(bào)制度，甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局則很有可能掌握不了納稅人A的納稅信息，不知道納稅人A的應(yīng)納稅所得額.但是另一方面，甲國(guó)為納稅人A在其境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供公共服務(wù)，但是卻沒(méi)有獲得相應(yīng)的稅收利益分配.因此，某種意義上來(lái)說(shuō)，這意味著不公平.

其次是國(guó)家與納稅人在稅收利益分配上的公平.看似國(guó)家與納稅人的關(guān)系應(yīng)當(dāng)受?chē)?guó)內(nèi)法調(diào)整，屬于國(guó)內(nèi)稅收征納關(guān)系.事實(shí)上，我們都知道，經(jīng)濟(jì)全球化背景下，現(xiàn)在很難說(shuō)某一問(wèn)題是一個(gè)國(guó)家的問(wèn)題，稅收國(guó)際化的程度也在不斷提高，表現(xiàn)至少在兩方面：一方面納稅人的跨國(guó)流動(dòng)使國(guó)家與納稅人的關(guān)系復(fù)雜化，納稅人既可能是甲國(guó)的納稅人也可能是乙國(guó)的納稅人，甚至還有可能同時(shí)是三個(gè)或者四個(gè)國(guó)家的納稅人；另一方面，納稅人與國(guó)家關(guān)系的復(fù)雜化使得國(guó)家稅收征納關(guān)系同樣變得復(fù)雜，各國(guó)為了實(shí)現(xiàn)各自稅收利益需要國(guó)家間的稅收協(xié)調(diào)與合作.為什么會(huì)出現(xiàn)這些情況？根本原因在于國(guó)家稅收主權(quán)，各國(guó)稅收管轄權(quán)制度設(shè)計(jì)的差異，有采用居民管轄權(quán)的，有采用來(lái)源地稅收管轄權(quán)的，也有兼而采之的.因此，國(guó)家與納稅人的稅收利益分配問(wèn)題實(shí)質(zhì)上屬于國(guó)際稅收利益分配.

國(guó)際稅收利益分配公平原則是國(guó)際稅法基本原則之一.國(guó)家與納稅人在稅收利益上如何實(shí)現(xiàn)公平？回答這個(gè)問(wèn)題，首先必須清楚國(guó)家與納稅人二者如何參與收入分配.國(guó)家通過(guò)稅制設(shè)計(jì)參與到國(guó)民收入分配中去.國(guó)家利用間接稅制度參與國(guó)民收入初次分配，而利用直接稅制度參與國(guó)民收入再次分配，目前國(guó)家稅收主要通過(guò)這兩種手段實(shí)現(xiàn).因此，國(guó)家與納稅人首先取決于國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定.假定國(guó)內(nèi)稅法就是依照公平的原則和精神而制定的，納稅人依法納稅就能實(shí)現(xiàn)國(guó)家與納稅人稅收利益分配公平.納稅人跨國(guó)活動(dòng)極有可能破環(huán)甚至摧毀國(guó)內(nèi)稅法的立法精神，因?yàn)榭鐕?guó)活動(dòng)的頻繁及其表現(xiàn)出的復(fù)雜性，國(guó)家已經(jīng)很難依據(jù)國(guó)內(nèi)稅法征收其與納稅人已經(jīng)“約定”的稅收.

最后是納稅人之間稅收利益分配上的公平.納稅人之間的稅收利益分配公平才是真正意義上的公平.納稅人之間的稅收公平包括三方面的含義：（1）形式公平，即稅法使用的公平性.在以人為本的社會(huì)里，法律面前人人平等是最基本的法律原則和精神.納稅人在稅收利益分配上的不公平無(wú)疑侵犯法律面前人人平等原則.因此，相同情況的納稅人應(yīng)適用相同情況的法律，不同情況的納稅人適用不同的法律；（2）內(nèi)容公平，即納稅人間稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)公平，也就是上文所述橫向公平與縱向公平的要求；（3）社會(huì)公平，在財(cái)富再分配的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)考慮社會(huì)公平問(wèn)題.納稅人稅收利益分配上的公平主要指納稅人稅收負(fù)擔(dān)的公平.

世界上有2000多個(gè)雙邊避免雙重征稅條約.兩國(guó)間締結(jié)避免雙重征稅條約旨在促進(jìn)資本的跨國(guó)流動(dòng)，不能因?yàn)楦鲊?guó)稅制差異而影響世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其中的稅收情報(bào)交換條款也是這種目的.但是晚近以來(lái)，跨國(guó)納稅人尤其大型跨國(guó)公司逃避稅情況十分猖獗，損害了國(guó)家稅收利益，破環(huán)了國(guó)際稅收利益分配公平.因此國(guó)家間展開(kāi)打擊國(guó)際逃避稅行為的稅收合作成為當(dāng)前國(guó)際稅收合作發(fā)展趨勢(shì).稅收情報(bào)交換制度是將國(guó)際稅收合作制度化、法律化，旨在通過(guò)情報(bào)交換方式打擊國(guó)際逃避稅和實(shí)現(xiàn)國(guó)際間稅收利益的分配公平.因此，本文認(rèn)為建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度是實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收利益分配公平的制度保障.

2.3 全球合作理念下國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序的內(nèi)在要求

20世紀(jì)世界的主題是和平與發(fā)展.進(jìn)入21世紀(jì)，本文認(rèn)為世界的主題是和諧，而和平、發(fā)展和合作是建立和諧世界的路徑和方法.眾多跡象已經(jīng)顯示我們身處在這樣的世界里——“你離不開(kāi)我，我離不開(kāi)你”.

全球合作既是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，又是人類生活方式拓展的方式.因?yàn)閲?guó)家間更大程度上的合作，才能充分發(fā)揮市場(chǎng)在配置資源上的基礎(chǔ)性優(yōu)勢(shì)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展更有效率.國(guó)家間充分合作同樣使得世界更加開(kāi)放，國(guó)家交流暢通無(wú)阻，人民生活更為精彩，人民選擇更為多樣，從而推動(dòng)人的全面發(fā)展.事實(shí)上，全球合作正從理念轉(zhuǎn)向?qū)嵺`，現(xiàn)在的世界已經(jīng)證實(shí)全球合作帶來(lái)的便利與優(yōu)勢(shì).不管理念還是實(shí)踐，全球合作狀態(tài)對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序提出新要求，其內(nèi)涵更加豐富.

國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序是擺脫殖民統(tǒng)治的一些發(fā)展中國(guó)家為了國(guó)家發(fā)展，對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)提出新的要求.不過(guò)，幾十年過(guò)去了，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)表明國(guó)家間關(guān)系從相互影響走向相互依賴.不管?chē)?guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序是否建立，它都意味著新的變化，它增添新的內(nèi)容.國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序要求國(guó)家間交往以互惠為原則，而不是過(guò)去發(fā)達(dá)國(guó)家給予發(fā)展中國(guó)家的普惠與特惠，更加強(qiáng)調(diào)國(guó)家間平等交往、利益合作，實(shí)現(xiàn)共贏.它強(qiáng)調(diào)發(fā)展中國(guó)家在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展中需要承擔(dān)對(duì)等義務(wù).

國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的建立同樣也是國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序內(nèi)涵變化發(fā)展的應(yīng)然要求.20世紀(jì)末本世紀(jì)初，OECD發(fā)布了關(guān)于屬于避稅地的一些標(biāo)準(zhǔn)，隨后公布許多避稅地和離岸金融中心.不管這些國(guó)家是不是發(fā)展中國(guó)家，在世界經(jīng)濟(jì)新形勢(shì)下，各國(guó)都應(yīng)當(dāng)自覺(jué)履行國(guó)際義務(wù)，而且國(guó)內(nèi)法律政策應(yīng)當(dāng)考慮國(guó)際環(huán)境，因?yàn)楦鲊?guó)身處在相互依賴的發(fā)展空間下.國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序更加強(qiáng)調(diào)合作，那么在打擊國(guó)際避稅行為時(shí)，各國(guó)也應(yīng)當(dāng)有合作精神.有學(xué)者以為，避稅地國(guó)家愿與其他國(guó)家締結(jié)類似雙邊稅收情報(bào)交換協(xié)議的條約，實(shí)質(zhì)上是大國(guó)強(qiáng)制壓力下不得不作出的行為，因?yàn)椴缓献骺赡苊媾R各種各樣的制裁危險(xiǎn).這種說(shuō)法不無(wú)道理，但本文堅(jiān)持認(rèn)為國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的建立是全球合作理念下國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序的內(nèi)在要求.可能短期來(lái)看，避稅地國(guó)家的稅收利益，更多的是其他經(jīng)濟(jì)利益遭受損害；但是，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看來(lái)，國(guó)際貿(mào)易投資環(huán)境的改善實(shí)際上有利于各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展.

〔1〕付慧姝.國(guó)際稅收情報(bào)交換制度法律問(wèn)題研究[D].廈門(mén)大學(xué)，2008.

〔2〕肖太壽.關(guān)于國(guó)際避稅實(shí)質(zhì)違法性的探析[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2012（45）.

〔3〕蔡連增.論國(guó)際稅法中的公平[J].國(guó)際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊，2005（12）.

〔4〕劉志云.相互依賴的世界與當(dāng)代國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的發(fā)展[J].國(guó)際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊，2007，14（2）.

F810.422

A

1673-260X（2014）03-0081-02