于丹丹，魏 東，金告優(yōu)罕

（1.赤峰學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院；2.赤峰市紅山區(qū)公路路政執(zhí)法監(jiān)察大隊(duì),內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中存在問題的研究

于丹丹1，魏 東2，金告優(yōu)罕1

（1.赤峰學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院；2.赤峰市紅山區(qū)公路路政執(zhí)法監(jiān)察大隊(duì),內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式或公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，而實(shí)際操作中很少有企業(yè)選用公允價(jià)值模式.本文針對(duì)投資性房地產(chǎn)的兩種核算模式進(jìn)行比較，分析投資性房地產(chǎn)核算模式對(duì)企業(yè)的影響，提出我國投資性房地產(chǎn)在核算時(shí)存在的問題及局限性，為投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算進(jìn)一步本土化、實(shí)用化提出意見或建議.

投資性房地產(chǎn)；公允價(jià)值；成本模式；公允價(jià)值模式

1 引言

隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和完善，企業(yè)的投資活動(dòng)也日益活躍，對(duì)于企業(yè)持有的房地產(chǎn)，企業(yè)除了用作自身生產(chǎn)經(jīng)營使用、日常管理使用及對(duì)外銷售之外，也出現(xiàn)了把房地產(chǎn)用于出租或投資賺取租金或差價(jià)的行為.而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，對(duì)于企業(yè)的房地產(chǎn)，不區(qū)分用途，房屋建筑物類的統(tǒng)一計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，土地使用權(quán)類的統(tǒng)一計(jì)入“無形資產(chǎn)”科目，分別按“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理.在2006年發(fā)布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，該準(zhǔn)則中明確將企業(yè)持有的房地產(chǎn)按持有用途進(jìn)行了劃分，將企業(yè)執(zhí)有的用于出租或資本增值或二個(gè)目的兼有的房地產(chǎn)從“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”中劃分出來，單獨(dú)設(shè)立“投資性房地產(chǎn)”科目，用于核算這一類房地產(chǎn).

對(duì)于“投資性房地產(chǎn)”賬戶，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，該賬戶為資本類賬戶，企業(yè)在對(duì)“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)考慮其后續(xù)計(jì)量模式的選擇，后續(xù)計(jì)量時(shí)可分為兩種模式進(jìn)行計(jì)量：成本模式和公允價(jià)值模式.在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的核算基本和固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的核算相同：按賬面價(jià)值進(jìn)行核算，需要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，當(dāng)出現(xiàn)減值跡象時(shí)要進(jìn)行減值測(cè)試，符合條件的要計(jì)提減值準(zhǔn)備.在公允價(jià)值計(jì)量模式下，投資性房產(chǎn)的核算和交易性金融資產(chǎn)的核算相類似：初始計(jì)量時(shí)按公允價(jià)值進(jìn)行核算，以后期間公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)將變動(dòng)金額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，日常的核算均按公允價(jià)值進(jìn)行處理，此種核算方法下，不需在對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷或減值.

通過以上對(duì)有關(guān)規(guī)定的簡(jiǎn)要分析可看出，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“投資性房地產(chǎn)“科目的使用提供了兩種模式供企業(yè)選擇，在這種情況下，企業(yè)是具有會(huì)計(jì)政策使用的選擇權(quán)的，出于利益最大化的考慮，企業(yè)正常情況下會(huì)選擇對(duì)自己有益的核算方式.而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以對(duì)投資性房地產(chǎn)的核算提供了兩種模式供企業(yè)選擇，我們也可以理解為是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種無奈：從國際的角度看，目前以公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行核算是各國通用的作法，本著國際趨同的角度，我國的會(huì)計(jì)核算中也引入了公允價(jià)值，而且我國會(huì)計(jì)核算的發(fā)展趨勢(shì)也在向國際化靠攏，將來公允價(jià)值計(jì)量可能會(huì)成為最重要的一種計(jì)量模式，但從我國的現(xiàn)狀出發(fā)，我國的房地產(chǎn)交易目前還不存在全國范圍的大的活躍的公開交易的市場(chǎng)，且我國的審計(jì)業(yè)、資產(chǎn)評(píng)估業(yè)等也相對(duì)落后，企業(yè)的會(huì)計(jì)人

員的綜合素質(zhì)相對(duì)較低，對(duì)于房地產(chǎn)的公允價(jià)值的取得，可能會(huì)存在取得成本較高或取得數(shù)值存在偏差，而不能完全體現(xiàn)公允價(jià)值的情況.所以出于無奈，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式提供了兩種，企業(yè)可根據(jù)自己的實(shí)際情況進(jìn)行選擇.而我國企業(yè)在具體實(shí)施過程中，選用公允價(jià)值模式核算的較少，一方面是出于對(duì)公允價(jià)值取得的不確定性的考慮，另一方面是由于公允價(jià)值模式核算下，企業(yè)的利潤會(huì)隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而發(fā)生變動(dòng)，可能會(huì)對(duì)企業(yè)造成直接影響，出于謹(jǐn)慎目的，大多數(shù)企業(yè)不敢嘗試使用該模式.

2 投資性房地產(chǎn)兩種后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

2.1 采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照以下處理：投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期計(jì)提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或攤銷”科目；獲取租金收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”；投資性房地產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備，設(shè)“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目.處置應(yīng)按照實(shí)際收到的金額確認(rèn)“其他業(yè)務(wù)收入”按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”已計(jì)提折舊或攤銷借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或攤銷”科目；原已提減值準(zhǔn)備的借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目.

2.2 采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期“公允價(jià)值變動(dòng)損益”.投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”.

2.3 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更的相關(guān)規(guī)定

企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意改變.若確需要變更的，只有在房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值模式條件的，才允許從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量，而已采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)是不允許在變更為成本模式進(jìn)行核算的.若確需從成本模式變更為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行處理，按計(jì)量模式變更時(shí)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更的限定，很大程度上是為了防止企業(yè)通過變更計(jì)量模式來人為調(diào)節(jié)利潤，通過以上對(duì)兩種計(jì)量模式的簡(jiǎn)單對(duì)比我們可以看出，兩種計(jì)量模式下每年對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤的影響額是不同的：成本模式下若不存在減值的情況每年對(duì)會(huì)計(jì)利潤的影響額基本是固定的或可確定的，而在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)利潤的影響額是不確定的.若不作限制性規(guī)定，企業(yè)就可以利用這個(gè)差額來人為調(diào)節(jié)利潤.

3 成本模式與公允價(jià)值模式的優(yōu)劣性分析

3.1 成本計(jì)量模式的優(yōu)劣性分析

成本模式計(jì)量最大的優(yōu)點(diǎn)是核算比較簡(jiǎn)單，按成本即賬面價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，同原來對(duì)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的處理基本一致，對(duì)會(huì)計(jì)人員而言，這種處理方法是比較熟悉的，因此操作起來簡(jiǎn)單易行，且在這種計(jì)量模式下，企業(yè)每期的折舊額或攤銷額基本是固定或可確定的，有利于各年利潤的確認(rèn)與對(duì)比.

3.2 公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)劣性分析

公允價(jià)值模式下，企業(yè)每期要將投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)影響額計(jì)入當(dāng)期損益，用這種方法計(jì)算出來的企業(yè)利潤理論上是比較接近企業(yè)的真實(shí)利潤的，且該種方法在國際上用的比較多，有利于跨國企業(yè)或企業(yè)在國際間的對(duì)比.但這種模式下，針對(duì)我國的具體情況，企業(yè)在選擇公允價(jià)值時(shí)可能會(huì)存在一定的偏差，從而使會(huì)計(jì)信息失真，進(jìn)而影響對(duì)比效果，且在此種模式下，企業(yè)每期將投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而實(shí)際上該變動(dòng)額是暫時(shí)的，是未真正實(shí)現(xiàn)的損益，在企業(yè)未將該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置之前，該損益實(shí)際上只是企業(yè)自己計(jì)算出來的損益額，而未對(duì)利潤產(chǎn)生實(shí)際影響，在此種情況下將公允價(jià)值的變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)企業(yè)的利潤而言，企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤可能會(huì)與其真實(shí)利潤存在偏差，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額度越大的企業(yè)，這種偏差就會(huì)越大.

4 對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇的建議

盡管我國企業(yè)目前采用公允價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的還較少，但是使用公允價(jià)值計(jì)量模式與國際接軌的趨勢(shì)是不會(huì)改變的，因些企業(yè)要提前做好準(zhǔn)備，在條件允許時(shí)使用公允價(jià)值模式，而對(duì)用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，還應(yīng)要注意以下幾方面的完善：

4.1 盡快制定和完善公允價(jià)值制定的標(biāo)準(zhǔn)

首先財(cái)政部、國家監(jiān)管部門或行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)在此方面加大工作力度，明確符合公允價(jià)值確定的標(biāo)準(zhǔn),確保公允價(jià)值是合理的.其次，提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性,在相關(guān)的準(zhǔn)則或制度中給予清楚的有利于具體實(shí)踐中的規(guī)范要求,使廣大會(huì)計(jì)工作人員在具體核算時(shí)有標(biāo)準(zhǔn)可依，盡量減少主觀因素對(duì)公允價(jià)值確定的影響.再次，政府部門應(yīng)該利用政府資源,結(jié)合情況,收集各類市場(chǎng)數(shù)據(jù),建立數(shù)據(jù)庫,存儲(chǔ)市場(chǎng)信息數(shù)據(jù),這是有利于企業(yè)的公允價(jià)值的確認(rèn)，也有利于審計(jì)人員、相關(guān)的監(jiān)管部門檢查企業(yè)的公允價(jià)值是否合理和適當(dāng).

4.2 加大對(duì)會(huì)計(jì)信息造假的懲罰力度

在我國會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象嚴(yán)重的原因之一是對(duì)于造假的企業(yè)懲罰力度不夠，使企業(yè)會(huì)計(jì)造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于虛假利潤,使得許多企業(yè)敢于冒險(xiǎn),提供虛假的會(huì)計(jì)信息.而公允價(jià)值的使用本身就是一把雙刃劍,在促進(jìn)會(huì)計(jì)信息的公平性和相關(guān)性的同時(shí),也給投機(jī)者操縱利潤提供可能性，每一時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值都在發(fā)生變化，而這一變化對(duì)企業(yè)而言可選擇的余地就會(huì)增大，對(duì)會(huì)計(jì)信息造假的防范和監(jiān)管的難度就會(huì)變得更大.所以我們一定要加強(qiáng)監(jiān)督,對(duì)惡意操縱會(huì)計(jì)利潤的單位和由此而受益主體給予以認(rèn)定、并加大懲罰力度,我們的監(jiān)管機(jī)構(gòu)要不斷提高其管理水平,管理技術(shù),完善管理政策,監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)，雖然懲罰不是我們的最終目的，但在現(xiàn)在的大環(huán)境下，在造假比較嚴(yán)重的情況下，加大懲罰力度，是我們可以使用的有效手段之一.

4.3 大力發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)，完善相關(guān)的市場(chǎng)環(huán)境

公允價(jià)值的確定離不開資產(chǎn)評(píng)估技術(shù).在資產(chǎn)評(píng)估的業(yè)務(wù)規(guī)范相對(duì)嚴(yán)謹(jǐn),資產(chǎn)評(píng)估質(zhì)量較高、資產(chǎn)評(píng)估人員素質(zhì)較高的情況下，才能確保公允價(jià)值的真實(shí)性和可靠性.所以發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)，是公允價(jià)值在我國推廣和使用的必要條件之一.

4.4 提高全體會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平，提高后繼教育的效果

公允價(jià)值在實(shí)踐過程中首先需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷,如果會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平低,會(huì)無法為準(zhǔn)則的實(shí)施提供強(qiáng)有力的支撐，專業(yè)水平的不同會(huì)給公允價(jià)值的確定帶來不同的結(jié)果.因此,不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的知識(shí)更新,加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德意識(shí),加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任,是保證公允價(jià)值計(jì)量所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息更加可靠的方法之一.對(duì)我國的會(huì)計(jì)人員的后繼教育目前常采用自學(xué)或短期培訓(xùn)的形式，而培訓(xùn)的內(nèi)容往往是不具有針對(duì)性的.因此，在對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行后繼教育時(shí)應(yīng)采取有針對(duì)性的培訓(xùn)，能夠使培訓(xùn)可以解決會(huì)計(jì)人員在具體核算時(shí)的實(shí)際問題，而不是僅流于形式.

4.5 公允價(jià)值的變動(dòng)影響額可不使用損益類科目

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，要將公允價(jià)值的變動(dòng)額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是利潤表科目，其增減變化會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)利潤.而投資性房地產(chǎn)每期的公允價(jià)值變動(dòng)是未實(shí)現(xiàn)的變動(dòng)損益，在企業(yè)未將該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置之前，該損益實(shí)際上只是企業(yè)自己計(jì)算出來的損益額，該損益在企業(yè)編制報(bào)表時(shí)是沒有真正實(shí)現(xiàn)的.因此可考慮將投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額不計(jì)入損益類科目，像“可供出售金融資產(chǎn)”，也是采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其公允價(jià)值的變動(dòng)額計(jì)入“資本公積-其他資本公積”，該種處理方法即將公允價(jià)值的變動(dòng)入賬，又未使未實(shí)現(xiàn)的損益對(duì)當(dāng)期的損益直接產(chǎn)生影響.投資性房地產(chǎn)在采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)可考慮采用此種處理方法，平時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入“資本公積-其他資本公積”，待處置時(shí)，該變動(dòng)對(duì)損益的影響真正實(shí)現(xiàn)時(shí)，將其從“資本公積-其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”，從而計(jì)入處置當(dāng)期的損益.

以上是對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的簡(jiǎn)單分析，鑒于作者水平所限，文中不當(dāng)之處敬請(qǐng)指正.

〔1〕張澤洋.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇研究[D].吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，2010.

〔2〕袁媛.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇研究[D].重慶理工大學(xué)，2009．

〔3〕宋家興，王欣健，梁武全.經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)公允價(jià)值計(jì)量影響的研究[J].研究與探索,2012(2).

〔4〕劉大芳.公允價(jià)值模式在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011(15)．

〔5〕燕新梅.淺談投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理[J]．財(cái)會(huì)研究，2011 (14)．

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A

1673-260X（2014）04-0076-02