陳 宇

(福州大學 監(jiān)察審計處，福建 福州 350108)

作者簡介：陳 宇，女，福建福州人，中國注冊造價工程師，中國注冊監(jiān)理工程師，中國注冊咨詢工程師，研究方向為高校內(nèi)部工程審計。

隨著我國高校信息公開化程度的不斷加大，高校建設資金使用的真實性和合理性受到了各利益相關(guān)者和社會公眾的廣泛關(guān)注，這使得高校工程審計的地位不斷提升，工程審計專業(yè)化技術(shù)需求也越來越高。為了緩解高校內(nèi)部審計專業(yè)人員短缺、審計知識結(jié)構(gòu)體系不合理的困境，委托工程審計得到了高校越來越多的關(guān)注和應用。由于高校委托工程審計質(zhì)量關(guān)系到高校工程審計職能的發(fā)揮和投資建設目標的實現(xiàn)，對高校委托工程審計質(zhì)量形成高效控制和科學評價就具有重要的現(xiàn)實意義。我國的研究學者也對委托工程審計質(zhì)量控制做了一些探討，但僅限于初步學術(shù)構(gòu)想，對于委托工程審計質(zhì)量評價指標體系的研究更是缺少，目前還未有系統(tǒng)的評價指標體系形成。鑒于此，本文結(jié)合高校工程審計實踐，探討高校委托工程審計質(zhì)量控制關(guān)鍵路徑，并據(jù)此構(gòu)建委托工程審計質(zhì)量評價指標體系，為高校委托工程審計質(zhì)量控制和評價提供了一種新的思路。

一、高校建設工程內(nèi)部審計與委托審計

高校建設工程的委托審計是以高校工程造價控制為目標而進行的審計服務，同時也是一種比較典型的委托代理關(guān)系。在委托工程審計中，最初的委托人是學校，學校委托內(nèi)部審計部門實施建設工程審計，形成了學校和內(nèi)部審計部門之間的委托代理關(guān)系。再次，內(nèi)部審計部門通過委托工程審計合同，將部分工程審計業(yè)務委托給社會審計機構(gòu)和社會審計人員，又形成了內(nèi)部審計部門和社會審計機構(gòu)之間的委托代理關(guān)系。由此可見，高校委托工程審計以內(nèi)部審計為主導，內(nèi)部審計以委托審計為補充。同時，由于高校工程內(nèi)部審計和委托審計本身性質(zhì)不同，導致二者在實施主體、服務對象和審計目標方面均存在較大差異。

從實施主體來看，高校內(nèi)部審計實施主體是高校內(nèi)部審計部門，委托審計的具體實施主體是社會審計機構(gòu)。由于高校內(nèi)部審計部門是高校內(nèi)部組織，受到高校管轄，內(nèi)部審計部門在執(zhí)行本職工作的時候難免會將自己置于“自己審自己”的尷尬境地，使得審計工作的獨立性大大降低。社會審計機構(gòu)是經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準的以注冊工程師為主體，依法接受委托，獨立執(zhí)業(yè)的法人機構(gòu)，在組織形式上更具獨立性。

從服務對象來看，高校內(nèi)部審計的服務對象要比委托審計廣泛，主要包括學校領導、建設單位、使用單位和被審計單位等相關(guān)利益者。委托審計的受托審計特征決定了它的服務對象只有高校內(nèi)部審計部門，委托審計工作也是圍繞內(nèi)部審計需求展開的。

從審計目標來看，委托審計的主要目標是具體工程項目結(jié)算資料的真實性，而內(nèi)部審計的主要著眼點不僅僅在于各類建設資金使用的真實性，更在于高校建設投資的經(jīng)濟性、效率性和效果性。經(jīng)濟性審計的主要目的在于通過審計達到防患于未然的效果，即對不合理費用和不利風險因素的提早糾正，其注重的是事前控制。效率性審計的主要目的在于建設項目投入與產(chǎn)出關(guān)系的合理化，其體現(xiàn)的是對建設過程的動態(tài)控制?？梢?，內(nèi)部審計的重點包括過程審計和結(jié)果審計兩個方面。而委托審計由于借助的是外部審計資源，無法實現(xiàn)施工過程全程跟蹤，所以不包括過程審計的內(nèi)容，這就增加了委托審計的風險。因此，要提高高校工程審計質(zhì)量就應在充分發(fā)揮委托審計技術(shù)優(yōu)勢的同時加強內(nèi)部審計對委托審計的過程管理[1]和質(zhì)量控制。

二、高校內(nèi)部審計對委托工程審計的質(zhì)量控制關(guān)鍵路徑

高校內(nèi)部審計對委托工程審計工作實施質(zhì)量控制，具體說來就是要控制一些影響委托工程審計質(zhì)量提高的不良因素的產(chǎn)生，同時及時發(fā)現(xiàn)和消除已經(jīng)產(chǎn)生的質(zhì)量影響因素[2]，從而達到提高高校委托工程審計質(zhì)量的目的。筆者認為高校內(nèi)部審計可以通過合理委托、分權(quán)制衡、業(yè)務流程整合、質(zhì)量評價四條關(guān)鍵路徑實現(xiàn)對委托工程審計質(zhì)量的高效控制。

1.注重對社會優(yōu)秀審計力量的合理選擇及委托

選擇和委托社會優(yōu)秀審計力量參與高校工程審計是高校委托工程審計的質(zhì)量控制的第一步，也是最為關(guān)鍵的一步。因此，高校內(nèi)部審計部門選擇社會審計機構(gòu)時，應本著公平、公開、公正的原則，依據(jù)誠信檔案和業(yè)務能力進行合理選擇和委托[3]。首先，設立中介機構(gòu)備選庫和合理委托。高校內(nèi)部審計部門應采用專家評選或招標的方式選取一定數(shù)量的在執(zhí)業(yè)資質(zhì)、審計力量、職業(yè)信用等方面符合要求的社會審計機構(gòu)以備候選，并通過備選庫中隨機抽取的方式為具體項目選擇受托社會機構(gòu)；其次，對社會審計機構(gòu)實行動態(tài)管理。每年通過對社會審計機構(gòu)參與高校工程審計工作的質(zhì)量評價和業(yè)績考核，將審計質(zhì)量差、職業(yè)信用低的社會審計機構(gòu)淘汰出中介機構(gòu)備選庫；最后，建立信息公開披露制度。高校內(nèi)部審計部門應定期公開披露對社會審計機構(gòu)的選擇和委托，及時將監(jiān)督情況進行報告和公示，接受學校利益相關(guān)者和公眾的監(jiān)督，保持委托環(huán)節(jié)的公開透明。

2.注重高校內(nèi)部審計和社會審計的分權(quán)制衡

在高校內(nèi)部審計部門和社會審計機構(gòu)的委托代理關(guān)系中，社會審計機構(gòu)作為具有經(jīng)濟人特征的代理人有可能會受到利益驅(qū)使無法保證委托審計質(zhì)量，如為了承攬更多的審計業(yè)務壓縮審計時間、與施工單位合謀損害高校的利益等謀利行為，不僅增加了委托審計風險，也影響了工程審計質(zhì)量。因此，作為委托人的高校內(nèi)部審計部門應注重對社會審計機構(gòu)的制衡。首先，為嚴格防范委托審計過程中社會審計機構(gòu)引發(fā)的獨立性風險，應建立能夠使高校內(nèi)部審計部門和社會審計機構(gòu)形成一種相互牽制、相互制衡的委托審計過程管理控制制度，并細化各類工程專業(yè)項目的“委托審計質(zhì)量管理辦法”，以制約高校內(nèi)外部審計人員的自由裁量權(quán)。其次，嚴格按相關(guān)規(guī)定與社會審計機構(gòu)簽訂《委托審計合同》，要做到一項一簽，充分利用專用條款明確權(quán)責，強化合同對委托工程審計的約束。同時，高校內(nèi)部審計部門應依照《委托審計合同》和《委托審計質(zhì)量管理辦法》對社會審計機構(gòu)的審計行為實施實時監(jiān)控管理。

3.注重業(yè)務流程的優(yōu)化整合和審計資源的優(yōu)勢互補

對于任何一個組織而言，只有管理創(chuàng)新和技術(shù)創(chuàng)新并重才能夠保持其核心競爭優(yōu)勢。社會審計機構(gòu)通常以技術(shù)革新作為創(chuàng)造產(chǎn)品價值的源泉，對管理層面的重視程度不足，而高校內(nèi)部審計部門則技術(shù)資源欠缺，但又比較擅長于管理工作。因此，高校委托工程審計應注重內(nèi)部審計部門和社會審計機構(gòu)在管理和技術(shù)兩個層面上優(yōu)勢互補。首先，高校內(nèi)部審計部門必須建立起一套規(guī)范化的委托工程審計業(yè)務流程規(guī)范，實現(xiàn)委托工程審計業(yè)務流程的優(yōu)化整合；其次，盡可能安排內(nèi)部審計人員直接參與工程審計工作，在審計分工上應采用適當?shù)墓ぷ鹘化B、替代和相互復核來彌補內(nèi)部審計和社會審計各自的不足，以實現(xiàn)資源優(yōu)勢互補；最后，高校內(nèi)部審計人員要加強與參審社會審計人員在關(guān)鍵環(huán)節(jié)上的交流和動態(tài)溝通，注重保護社會審計人員的積極性和創(chuàng)造力，充分發(fā)揮委托審計的資源優(yōu)勢。

4.注重高校委托工程審計的質(zhì)量評價

高校委托工程審計質(zhì)量評價是指高校內(nèi)部審計部門采用一定的評價方法，將委托工程審計特征要素與相關(guān)標準進行比較、分析和評級，對其審計質(zhì)量做出準確、客觀、公平、公正的評判結(jié)果，以加強審計質(zhì)量控制力度，提升委托工程審計水平。高校委托工程審計質(zhì)量評價內(nèi)容包括以下四個方面：一是委托工程審計的環(huán)境因素對委托工程審計質(zhì)量的影響程度；二是委托工程審計中社會審計機構(gòu)的自身建設情況；三是委托工程審計實施過程的規(guī)范化程度；四是委托工程審計結(jié)果和建設項目真實情況的吻合程度。在評價過程中，高校內(nèi)部審計部門應當充分考慮委托審計與內(nèi)部審計活動的差異，避免因評價標準的偏差影響評價結(jié)果的公正性?？偟恼f來，委托工程審計的質(zhì)量評價有助于高校內(nèi)部審計部門采用適當?shù)恼摷钍侄螌ι鐣徲嫏C構(gòu)給予一定的獎勵和處罰，加強了對委托工程審計質(zhì)量的控制。

三、高校委托工程審計的質(zhì)量評價指標體系構(gòu)建

高校委托工程審計質(zhì)量評價指標體系是評價高校委托工程審計質(zhì)量的若干個相互關(guān)聯(lián)的統(tǒng)計指標所組成的有機集合[4]。評價指標體系的運用是高校委托工程審計質(zhì)量評價的基本途徑，也是高校工程審計質(zhì)量控制的根本保障。

1.評價指標體系構(gòu)建的基本要求

高校委托工程審計質(zhì)量評價指標體系應能合理、公正、客觀評價委托工程審計質(zhì)量，有效促進委托工程審計目標實現(xiàn)。結(jié)合高校委托工程審計實踐，筆者認為內(nèi)部審計部門在構(gòu)建委托工程審計質(zhì)量評價指標體系時就應充分考慮以下基本要求。

(1)評價指標體系的構(gòu)建要以高校委托工程審計目標為導向。高校委托工程審計應服務于學校的戰(zhàn)略目標及工程建設管理活動的目標，因此委托工程審計質(zhì)量評價指標也應服務于這些目標。

(2)評價指標體系要能反映高校委托工程審計質(zhì)量的綜合情況并突出重點。評價指標體系要既能全面涵蓋高校委托工程審計過程的各個質(zhì)量特征，又能反映審計項目的全過程的主要控制環(huán)節(jié)。在選取評價指標時，要適當壓縮指標數(shù)量，突出質(zhì)量控制的重點。如果指標過于繁雜會使評價工作變得很復雜[5]，不易把握。

(3)評價指標要便于委托工程審計質(zhì)量的橫縱向比對分析。高校委托工程審計質(zhì)量評價指標要既能夠運用在對審計質(zhì)量的縱向比對中，又能夠運用于橫向比對中。審計質(zhì)量的縱向比對是指同一個工程審計項目在其不同審計環(huán)節(jié)的審計質(zhì)量特征變化情況的比對。審計質(zhì)量的橫向比對則指同一時期內(nèi)不同建設項目之間的審計質(zhì)量的比對，有利于各委托工程審計項目的優(yōu)選排序。

(4)評價指標體系要簡明實用，測算成本適當。評價指標體系不僅要在理論上合理，還要便于應用于實際。為了方便數(shù)據(jù)的采集、計算和分析，所選擇的指標應該概念明確、計算方法簡明，且該指標數(shù)據(jù)應是已有的統(tǒng)計數(shù)據(jù)或可以通過實際檢測獲得的數(shù)據(jù)。

2.評價指標設計

結(jié)合高校委托工程審計實踐，依據(jù)前述評價指標體系構(gòu)建的基本要求，本文在多方共同努力下構(gòu)建了簡明實用的高校委托工程審計質(zhì)量指標體系。首先，按照相關(guān)性原則提出指標項。筆者邀請了5所高校15名審計經(jīng)驗豐富的內(nèi)部審計工作者運用頭腦風暴法提出了委托工程審計質(zhì)量評價相關(guān)指標項，匯總后共得24項具體指標。其次，按照系統(tǒng)性、完整性和一致性的原則篩選相關(guān)指標。筆者將提出的24項具體指標以問卷調(diào)查方式發(fā)放給15所高校的內(nèi)部審計部門，讓其選擇認為在評價委托工程審計質(zhì)量時必須考慮的指標項目。問卷回收匯總后，共有16項具體指標被認為是必須考慮的項目。最后，確定指標和指標體系構(gòu)架。經(jīng)過邀請專家的進一步討論，最終確立了涵括兩層4大類16項具體指標的委托工程審計質(zhì)量評價指標體系。評價指標體系分為總體指標和具體指標兩個層次?？傮w指標的分析和管理對象是委托工程審計的某方面總體狀況，包括委托工程審計環(huán)境指標、社會審計機構(gòu)自身建設指標、委托審計業(yè)務操作指標與委托審計成果指標。16項具體指標是高校委托工程審計質(zhì)量評價指標體系的最基礎部分，其分析和管理的對象是委托工程審計各方面的具體問題。兩層簡明評價指標體系為高校委托工程審計質(zhì)量評價提供了指導，并有效減少評價工作中的技術(shù)難題和操作阻力。

(1)委托工程審計環(huán)境指標。委托工程審計環(huán)境是做好委托工程審計工作的軟基礎，也是高校實施委托工程審計質(zhì)量控制的前提。委托工程審計環(huán)境指標是高校內(nèi)部環(huán)境對委托工程審計工作的配合程度的量化反映，包括委托審計制度完整度、委托審計合同的約束力度、與建設有關(guān)各方溝通順暢度、可控條件下審計證據(jù)獲取完整度，指標說明見表1。

表1 委托工程審計環(huán)境指標說明

(2)社會審計機構(gòu)自身建設指標。社會審計機構(gòu)是高校委托工程審計的主要參與人，其自身建設情況對委托工程審計質(zhì)量有著直接的影響。社會審計機構(gòu)自身建設指標反映了社會審計機構(gòu)在高校委托工程審計工作中資源配備和人員管理情況，包括內(nèi)控機制健全度、執(zhí)業(yè)能力指數(shù)、廉潔指數(shù)、審計人員穩(wěn)定度，指標說明見表2。

表2 社會審計機構(gòu)自身建設指標說明

(3)委托審計業(yè)務操作指標。委托審計業(yè)務操作指標是高校委托工程審計質(zhì)量評價的主要功能指標，反映了高校委托工程審計實施總體情況，包括審計程序及方法的適當度、業(yè)務操作規(guī)范度、質(zhì)量控制活動頻率、問題整改率，指標說明見表3。

表3 委托審計業(yè)務操作指標說明

(4)委托審計成果指標。委托審計成果指標是衡量委托工程審計質(zhì)量的最重要的指標，反映了高校委托工程審計的實際完成情況，包括審計報告規(guī)范度、政策法規(guī)運用準確率、項目審減率、審計意見認可指數(shù)，指標說明見表4。

表4 委托審計成果指標說明

3.評價指標權(quán)重的確定

在多指標評價體系中，權(quán)重值的確定具有突出質(zhì)量控制重點和體現(xiàn)了高校工程審計目標的作用。由于各個評價指標權(quán)重值相互制約，權(quán)重值發(fā)生微小的變化都會引起指標重要性順序的變動及項目評價結(jié)果的不同，科學確定指標權(quán)重值就顯得尤為重要。鑒于此，筆者采用德爾菲法根據(jù)重要性原則確定各層次評價指標的權(quán)重。為了避免個人偏好傾向的干擾，邀請到的15名專家均在完全獨立的環(huán)境下確定各項指標的權(quán)重判斷數(shù)值。將所有專家權(quán)重判斷數(shù)值中的最大值和最小值去除之后進行算術(shù)平均，最終得到兩層次各項指標的權(quán)重值。具體權(quán)重值見表5。

表5 高校委托工程審計質(zhì)量評價指標權(quán)重

在實踐應用中，高校內(nèi)部審計人員可以根據(jù)指標判斷依據(jù)和評價標準分別對每個具體評價指標的實現(xiàn)程度進行定量測評，得到的指標分值乘以相應權(quán)重并累加得出總體指標分值，然后再次加權(quán)匯總形成委托審計項目綜合評價分值，據(jù)此對社會審計機構(gòu)履行職責的總體概況和委托工程審計質(zhì)量水平做出評價。

四、結(jié) 語

筆者從高校委托工程審計工作實際出發(fā)，摒棄了研究者常有的主觀臆斷，科學推證各類指標，提出了一套適合高校委托工程審計質(zhì)量評價的指標體系。但是，隨著工程審計技術(shù)和審計目標的不斷變化發(fā)展，高校委托工程審計質(zhì)量內(nèi)涵也將不斷拓展，本文所選用的委托工程審計環(huán)境指標、社會審計機構(gòu)自身建設指標、委托審計業(yè)務操作指標與委托審計成果指標四類總體指標將可能存在具體指標缺漏以及權(quán)重偏差。高校內(nèi)部審計部門要有效解決此類問題，應及時將評價指標體系返回到實踐工作中進行二次檢驗，通過實踐對評價指標體系的完備性、科學性和可行性進行檢查和修正，以更新和完善高校委托工程審計質(zhì)量評價指標體系。

參考文獻：

[1]陸秋健，李作家．高校內(nèi)部審計質(zhì)量控制的意義和方法[J]．經(jīng)濟研究導刊，2011，(2)：121-122．

[2]董天添．淺談內(nèi)部審計質(zhì)量控制[J]．經(jīng)濟技術(shù)協(xié)作信息，2010，(33)：78.

[3]孫 曄．高校基建工程委托審計中的問題及改進措施[J]．會計之友，2013，(12)：63-65.

[4]丁紅華,孫 論．試論建設工程全過程審計質(zhì)量評價指標體系構(gòu)建[J]．金融經(jīng)濟，2012，(6)：97-99.

[5]趙愛玲，李順鳳．基層政府投資項目績效審計評價指標體系研究[J]．財會通訊，2014，(1)：86-87.