湯 瑩 左繼安

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架國際比較研究

湯 瑩 左繼安

本文審視了國外現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，指出了其主要特點(diǎn)，以及存在的環(huán)境背景，并與我國的經(jīng)濟(jì)政治和社會環(huán)境進(jìn)行了對比。從而對我國能否參照國際財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架等其他發(fā)達(dá)國家財(cái)務(wù)框架，制定我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的可行性進(jìn)行了分析。

財(cái)務(wù)會計(jì)；概念框架；國際比較

一、研究背景

在經(jīng)濟(jì)全球化的大發(fā)展趨勢下，國家與國家之間的聯(lián)系日益密切，作為市場經(jīng)濟(jì)理論的重要組成部分，財(cái)務(wù)會計(jì)這門學(xué)科理論也起到了至關(guān)重要的作用。全球化的貨幣資本市場要求貸款人或籌資者提供在國家間可比的相關(guān)的會計(jì)信息，客觀上要求會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同。但是，這是否意味著我們應(yīng)該學(xué)習(xí)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會和美國、英國、澳大利亞等國際會計(jì)組織的做法，構(gòu)建中國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架或財(cái)務(wù)報(bào)告框架？答案不一定是肯定的。要回答這個問題，應(yīng)該從國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的性質(zhì)和作用出發(fā)，同時分析英美等國與我國在經(jīng)濟(jì)體制，社會制度環(huán)境等方面的異同，從而分析我國是否應(yīng)該參照這些國家，建立中國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。

二、國際財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架比較

1.美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架及環(huán)境的特點(diǎn)

20世紀(jì)70年代后，美國財(cái)務(wù)會計(jì)委員會開始重視會計(jì)目標(biāo)研究，建立以會計(jì)目標(biāo)作為研究起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。美國的經(jīng)濟(jì)是高度發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟(jì)；生產(chǎn)資源一般是私人所有，非政府所有。市場是美國經(jīng)濟(jì)中分配資源的重要因素；美國實(shí)行充分競爭的市場經(jīng)濟(jì)體制，嚴(yán)格限制壟斷，公有化程度小，實(shí)行自由企業(yè)制度，相應(yīng)地，其會計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)多元化的會計(jì)信息使用者，傾向于保護(hù)股東利益。會計(jì)信息講究市場透明度和規(guī)范性，會計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)對外部使用者決策有用性。

美國政府政策的集中程度較弱，在資源配置中的作用不大。因此，在會計(jì)管理體制上，美國政府對會計(jì)工作的管理是間接的，沒有政府機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行管理，是由民間會計(jì)組織團(tuán)體具體領(lǐng)導(dǎo)，組織和管理會計(jì)工作。民間會計(jì)團(tuán)體在制定會計(jì)規(guī)范中起著主導(dǎo)作用。會計(jì)規(guī)范強(qiáng)調(diào)靈活性和權(quán)威性，并強(qiáng)調(diào)企業(yè)判斷。企業(yè)組織注重會計(jì)“慣例”，可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇會計(jì)處理程序和方法，具有較大的靈活性和選擇性。美國政府所制定的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，與此相對應(yīng)，也就是一個靈活的理論指導(dǎo)，并沒有給企業(yè)進(jìn)行具體的準(zhǔn)則規(guī)范，這是從以上美國財(cái)務(wù)會計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境所決定的，是符合美國自由的商品經(jīng)濟(jì)和開放自主的企業(yè)文化的。

2.英國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的特點(diǎn)

英國是老牌的資本主義國家，產(chǎn)業(yè)革命的發(fā)生時間也是最早的，因此英國的財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展的也是相當(dāng)早的，早在十九世紀(jì)中葉，英國的《公司法》就對資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式進(jìn)行了要求。英國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的制定經(jīng)歷了兩個階段，第一個階段是20世紀(jì)70年代到90年代初，這被稱為前期摸索階段，第二個階段是20世紀(jì)90年代初到20世紀(jì)末，這個階段是英國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的制定階段。

英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》是針對盈利性企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表變薄的綜合性基本原則和方法。ASB更重視強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，其次才是經(jīng)濟(jì)決策的有用性—要求考慮當(dāng)前和潛在投資者及其他信息使用者的信息需求。此外，ASB在引言中提到產(chǎn)生于英國的重要會計(jì)概念：真實(shí)與公允觀。這一概念在英國處于財(cái)務(wù)報(bào)告的核心地位，是對財(cái)務(wù)報(bào)表的最終檢驗(yàn)。

3.澳大利亞財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的特點(diǎn)

澳大利亞的會計(jì)概念公告（SAC）《通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》認(rèn)為，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對使用者評價(jià)該主體的管理當(dāng)局對稀缺資源的分配和幫助解除該主體管理當(dāng)局或董事會經(jīng)管責(zé)任的有用信息。與英國和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的情況相似，澳大利亞的概念框架中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)的條款中突出解除管理當(dāng)局經(jīng)管責(zé)任的目標(biāo)。此外，如同美國一樣，澳大利亞概念框架關(guān)于目標(biāo)的界定指向財(cái)務(wù)報(bào)告。

4.國際財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的定義與 FASB的定義極為相似，但在強(qiáng)調(diào)決策有用性的同時，IASC特別指出，財(cái)務(wù)報(bào)表也反映管理當(dāng)局受托管理資源的經(jīng)管責(zé)任。但是，在適用范圍上，IASC概念框架是針對盈利企業(yè)的，而FASB的概念框架既適用于盈利企業(yè)也適用于非營利組織。IASC立足于財(cái)務(wù)報(bào)表，而FASB立足于財(cái)務(wù)報(bào)告。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASB)的概念框架內(nèi)容，由單一的文件組成。為了凸顯主要的協(xié)調(diào)作用，IASB不使用財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架作為表達(dá)方式，而稱之為《財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)框架》。

以上提到英國，美國，澳大利亞以及國際會計(jì)概念框架，都具有很強(qiáng)的相似性，只是在一些具體準(zhǔn)則的處理方面存在差異。這主要是由于這些國家的國家性質(zhì)都是資本主義國家，在會計(jì)環(huán)境方面存在相似度很大。按照唯物辯證法來說，國家性質(zhì)是內(nèi)因的話，它是決定國家社會環(huán)境的關(guān)鍵，同時也就影響了國家的會計(jì)環(huán)境。從而在考慮我國是否參照該些國家的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時，要重點(diǎn)考慮我國現(xiàn)實(shí)的國情和會計(jì)環(huán)境。

三、我國財(cái)務(wù)會計(jì)所處的環(huán)境

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境

我國是社會主義國家，在20世紀(jì)70年代才開始實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)，并且是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)的。經(jīng)過了30多年的發(fā)展，我國不管在國民經(jīng)濟(jì)總量，還是人均收入方面都得到了很大提高，市場經(jīng)濟(jì)的深度和廣度都得到巨大發(fā)展。但是，我們不得不認(rèn)識到，在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，許多企業(yè)和部門都?xì)埩糁?jì)劃經(jīng)濟(jì)的思想。尤其是我國存在大量的國有企業(yè)，這些國有企業(yè)大都規(guī)模很大，對我國企業(yè)制度的建設(shè)影響巨大。經(jīng)濟(jì)管理體制上，我國從改革開放以來，主張市場調(diào)節(jié)和政府行政調(diào)控結(jié)合的體制建設(shè)，但是由于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的還不充分，就需要更加強(qiáng)有力的行政調(diào)控。

如果在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，參照美國等發(fā)達(dá)國家的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架來建立我國會計(jì)體系，會引起企業(yè)的無所適從，可能會造成經(jīng)濟(jì)秩序的混亂，不利于我國市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。

2.政治環(huán)境

探討影響會計(jì)環(huán)境的我國政治環(huán)境，主要從我國的所有制結(jié)構(gòu)出發(fā)。我國實(shí)行的以公有制為主體的市場經(jīng)濟(jì)，是民主集中制的社會主義國家。考慮到我國公有制占國民經(jīng)濟(jì)的大部分，國家在制定相關(guān)會計(jì)政策時，是需要考慮這些具有國有性質(zhì)的企業(yè)，充分考慮到國家的利益。

政治環(huán)境的另一個方面是法律環(huán)境。我國的法律總體來說，是人民代表大會及其常委會頒布的，我國財(cái)務(wù)會計(jì)理論中的最高法是《會計(jì)法》，是我國會計(jì)法規(guī)體系的最高層次，會計(jì)相關(guān)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)制度》作為會計(jì)核算的重要規(guī)范，由財(cái)政部制定，而不由某個事業(yè)單位或民間社會團(tuán)體制定公布。這與上述的發(fā)達(dá)國家是不同的，作為法律實(shí)行的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則和制度，就不能像這些國家一樣，只是一種概念框架，并不強(qiáng)制執(zhí)行。

3.社會環(huán)境

社會環(huán)境包括文化環(huán)境和科技教育環(huán)境。我國自古深受儒家文化的影響，形成“孝”、“禮”為核心的傳統(tǒng)文化背景，人們?nèi)后w意識、家庭意識、國家意識等集體主義精神較強(qiáng)；國民習(xí)慣于按上級意識辦事，按固定的法規(guī)和制度統(tǒng)一行動；人們對不明朗因素反映較強(qiáng)，希望國家機(jī)構(gòu)能夠維系社會一般慣例，對行為和觀念存有一套穩(wěn)固的看法，不宜接受標(biāo)新立異的人和事，對缺乏法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)和道德約束感到不適。

而我國科教環(huán)境相對于發(fā)達(dá)國家，還有一段不近的差距，我國會計(jì)人員的素質(zhì)相對比較低，受教育水平也較低，再加上我國技術(shù)還比不上這些發(fā)達(dá)國家，在會計(jì)核算時就會存在差異。

四、結(jié)論

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的前后一貫、邏輯一致的理論體系，它可用于指導(dǎo)首尾一致的會計(jì)準(zhǔn)則的制定，是評估現(xiàn)行準(zhǔn)則、制定未來準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)。我國財(cái)務(wù)會計(jì)框架有著自身的特點(diǎn)，在經(jīng)濟(jì)全球化的大趨勢下，客觀上要求會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行國際趨同，但是，這并不意味著我們必須參照國際財(cái)務(wù)會計(jì)概念等發(fā)達(dá)國家的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架來實(shí)現(xiàn)國際趨同。更重要的原因是，通過對于國際財(cái)務(wù)概念框架等其他發(fā)達(dá)國家財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的特點(diǎn)和他們產(chǎn)生的背景的分析，并對我國經(jīng)濟(jì)，政治，社會環(huán)境的對比，可以認(rèn)為至少在現(xiàn)階段，我國不能參照國際財(cái)務(wù)概念框架來建設(shè)我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，這不符合我國現(xiàn)階段的具體國情和具體會計(jì)環(huán)境。

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（作者單位：長安大學(xué)、西安財(cái)經(jīng)學(xué)院研究生部）