(南京大學(xué)商學(xué)院會計系,江蘇 南京 210000)
我國的環(huán)境審計始于20世紀(jì)80年代初,雖然環(huán)境審計的明確概念尚未形成,但在項目審計中涉及到一些對環(huán)境保護資金的審計事項,實際意義上的環(huán)境審計已經(jīng)初步形成。此后,隨著政府對環(huán)境保護工作的重視,環(huán)境審計工作逐步得到發(fā)展,1998年審計署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司,明確了環(huán)境審計職能。審計署于2000年當(dāng)選為亞洲審計組織環(huán)境審計委員會主席,環(huán)境審計的國際交往日趨活躍。2003年6月審計署成立環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組,環(huán)境審計成為一項全署性的工作。2008年7月國務(wù)院批準(zhǔn)的《審計署主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機構(gòu)和人員編制規(guī)定》提出要加強對關(guān)系國計民生的資源能源、環(huán)境保護資金使用效益的審計職責(zé)。審計署發(fā)布的2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃明確劃分了六種類型的審計,將資源環(huán)境審計作為一個重要的審計類型予以強化。我國的環(huán)境審計工作已納入政府工作、社會經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護工作中的十分重要和必備的工作,并已初見成效。
日本環(huán)境審計起步時期和我國相仿。上世紀(jì)90年代初,日本開始建立環(huán)境對策部,為環(huán)境會計的實施成立管理部門。1999年3月,日本環(huán)境廳(現(xiàn)改為環(huán)境省)發(fā)布了“關(guān)于環(huán)境保護成本的把握及公開的原則”的規(guī)定,在此規(guī)定下,日本企業(yè)陸續(xù)公布“環(huán)境報告書”,許多報紙雜志也竟相報道和探討環(huán)境會計的有關(guān)問題。環(huán)境廳于2000年3月,在“關(guān)于環(huán)境保全成本的把握及公開的原則”的基礎(chǔ)上,發(fā)布了“關(guān)于環(huán)境會計體系的建立(2000年報告)”,對環(huán)境費用和環(huán)境效果的計量進行了詳細(xì)說明。2001年2月,環(huán)境省發(fā)布“環(huán)境報告書準(zhǔn)則(2000年度版)─環(huán)境報告書制作手冊”。為了幫助企業(yè)開展環(huán)境會計工作,環(huán)境省提供“環(huán)境會計指南”、“環(huán)境會計幫助系統(tǒng)”軟件,企業(yè)可以從環(huán)境省的網(wǎng)站上下載、使用這些軟件,開展企業(yè)環(huán)境會計工作。因此,日本環(huán)境會計工作雖然起步晚,但日本的環(huán)境會計發(fā)展在政府工作、社會經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護工作中后來居上,達到了西方發(fā)達國家的環(huán)境會計發(fā)展水平。
我國環(huán)境審計的主體有審計署、環(huán)境保護部門、民間審計機構(gòu)、企業(yè),實際上以政府的審計部門為主導(dǎo),以環(huán)境保護部門、委托民間機構(gòu)審計和企業(yè)自審為輔。
(1)審計署。1985年,國家審計署對蘭州、重慶、廣州等大中城市開展環(huán)境審計,當(dāng)時審計的重點是針對排污費的征繳和使用情況,這是我國第一次真正意義上的環(huán)境審計。1993年審計署組織對哈爾濱等13個城市排污費進行了審計。在1998年政府機構(gòu)改革中,審計署新設(shè)立了專門的環(huán)境審計機構(gòu)——農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護審計司,明確了環(huán)境審計職能,開創(chuàng)了我國環(huán)境審計新階段。2003年7月成立的環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組標(biāo)志著環(huán)境審計成為一項全署性工作。審計署在領(lǐng)導(dǎo)我國政府環(huán)境審計發(fā)展過程中,組織開展了多項環(huán)境審計,積累了環(huán)境審計的寶貴經(jīng)驗。同時,審計署積極學(xué)習(xí)國際環(huán)境審計先進成果,不斷拓展環(huán)境審計的新領(lǐng)域,環(huán)境審計工作涉及政府工作、社會經(jīng)濟發(fā)展、環(huán)境保護等各個方面,均取得了顯著成效。可以說,審計署是我國環(huán)境審計的先行者和奠基人。
(2)環(huán)境保護部門。我國的環(huán)境保護行政體制經(jīng)歷了四個階段。從國家部委下屬的環(huán)保辦公室發(fā)展成為國務(wù)院的正式組成部門,1982年經(jīng)過第一次機構(gòu)改革,環(huán)境保護局成立,1984年環(huán)境保護局更名為國家環(huán)保局。1988年國務(wù)院機構(gòu)改革時,國家環(huán)境保護局以國務(wù)院直屬機構(gòu)的地位出現(xiàn)。2008年環(huán)保部變成了國務(wù)院的組成部門,主要職責(zé)界定為擬定并組織實施環(huán)境保護規(guī)劃、政策和標(biāo)準(zhǔn),組織編制環(huán)境功能區(qū)劃,監(jiān)督管理環(huán)境污染防治,協(xié)調(diào)解決重大環(huán)境問題。升格后的新部門職能分工有利于環(huán)保部和審計部門合作,對環(huán)境保護項目資金管理立法、建章,實施審核和檢查。完善的環(huán)境審計法律法規(guī)體系為環(huán)境審計提供有力的法律依據(jù),提高了環(huán)境審計的效率和執(zhí)行力。到目前為止,我國還沒有頒布專門的環(huán)境審計法,但相關(guān)法律法規(guī)和部分地方政府相關(guān)政策不在少數(shù)。2008年,環(huán)境保護部《關(guān)于加強上市公司環(huán)境保護監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》中,對上市公司的環(huán)境信息披露作出要求。
(3)民間審計機構(gòu)。由于環(huán)境問題的公共性及政府審計機關(guān)的權(quán)威性,目前政府環(huán)境審計在我國各種環(huán)境審計中占有主導(dǎo)地位。企業(yè)對民間審計的潛在需求存在,民間審計對推動提高市場效率效果顯著,可以預(yù)見,民間審計在未來環(huán)境審計中的地位將逐步提升。
(4)企業(yè)。我國企業(yè)環(huán)境信息披露的狀況不樂觀,缺乏統(tǒng)一的環(huán)境會計科目核算標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)環(huán)保責(zé)任較大的不確定性都影響了我國企業(yè)的環(huán)境信息披露。我國企業(yè)實際更多是披露環(huán)境信息的主體,而非完全意義上的環(huán)境審計主體。
日本環(huán)境審計的主體有政府部門、社會中介機構(gòu)以及企業(yè)本身,但主要是以日本公認(rèn)會計協(xié)會為主的日本相關(guān)協(xié)會、職業(yè)團體和研究機構(gòu)開展企業(yè)環(huán)境審計和第三者認(rèn)證的調(diào)查研究,日本的環(huán)境審計主體的主導(dǎo)是社會中介機構(gòu)。
(1)日本會計檢察院。日本會計檢查院是日本國家審計組織機構(gòu),具有法律賦予的獨立性地位。日本會計檢查院法第一條規(guī)定:“會計檢查院具有相對內(nèi)閣的獨立地位”。自1999年以來,檢察院每年都會制定并公告一份“基本審計政策”,并確保相關(guān)適當(dāng)?shù)膶徲嬆軌蛟趯徲嬘媱澔A(chǔ)上得以實施。據(jù)此,“環(huán)境保護”連續(xù)被定為檢查院的政策范圍之一,以便將其推出的審計活動集中于此范圍。2009年4月體制改革期間,檢察院合并了一個部門和一個事務(wù)所,并成立環(huán)境及區(qū)域發(fā)展審計科,環(huán)境審計的地位和職能被提升到了新的高度。《會計檢察院法》第20(3)號條款規(guī)定“會計檢察院應(yīng)從精確度、規(guī)范性、經(jīng)濟性、功效性、有效性方面及其它有關(guān)審計的必要方面來執(zhí)行其審計工作”。因此,檢察院也會從這些方面執(zhí)行環(huán)境保護政策的審計工作。
(2)日本公認(rèn)會計士協(xié)會。作為日本會計行業(yè)的唯一組織,日本公認(rèn)會計士協(xié)會成立于1949年。1966年,根據(jù)《公認(rèn)會計士法》重組,總部位于東京,在各地設(shè)有分會。1993年管理咨詢服務(wù)和研究委員會設(shè)立了下屬環(huán)境審計委員會。1998年,環(huán)境審計委員會更名為環(huán)境審計委員會,2002年溫室氣體排放貿(mào)易技術(shù)委員會并入其中。2005年,原先的環(huán)境審計技術(shù)委員會被分成了兩個技術(shù)委員會:CSR信息技術(shù)委員會和CSR保證技術(shù)委員會,自此四個相關(guān)委員會并存。
(3)日本企業(yè)。日本政府對環(huán)境保護的重視和社會中介環(huán)境水平的提高,都催化了日本企業(yè)自身對環(huán)境審計的自身要求。和中國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計相比,日本企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計起步略早且水平高。以東芝集團為例,1989年開始進行集團內(nèi)部的環(huán)境審計,1993年就已建立了獨自的審計基準(zhǔn)和審計流程,且審計內(nèi)容廣泛;1995年,東芝集團設(shè)立了單獨的部門—產(chǎn)品環(huán)境技術(shù)審計部。進入21世紀(jì),東芝集團將環(huán)境審計的范圍擴大到海外子公司。
我國目前對環(huán)境信息披露要求主要針對上市公司。上市公司的環(huán)境信息的披露主要出現(xiàn)在招股說明書和年度報告,上市公司環(huán)境信息披露比例很高,原因之一是來自外界的法律法規(guī)的壓力。2007年的《環(huán)境信息公開辦法(試行)》、2008年的《關(guān)于加強上市公司環(huán)境保護監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》等,對上市公司信息披露作出了規(guī)定。2008年5月上海證券交易所發(fā)布《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》,明確規(guī)定須以臨時公告方式披露的環(huán)境信息、被環(huán)保部門認(rèn)定為污染嚴(yán)重企業(yè)必須披露的信息范圍等,同時明確了有關(guān)環(huán)境信息披露的程序性要求。2010年7月環(huán)境保護部在《關(guān)于加強上市公司環(huán)保核查后督查工作的通知》中,要求各省級環(huán)保部門將上市公司主動披露環(huán)境信息和發(fā)布年度環(huán)境報告書的情況,列為上市環(huán)保核查的重要內(nèi)容。2010年9月環(huán)境保護部針對《上市公司環(huán)境信息披露指南》公開征求意見。這些法規(guī)條文的出現(xiàn)進一步規(guī)范了上市公司環(huán)境信息披露行為。
目前上市公司環(huán)境信息披露距離全面、真實、準(zhǔn)確的環(huán)境信息還有很長一段路要走。首先,環(huán)境信息披露存在不平衡的現(xiàn)象。其次,披露的內(nèi)容少且簡單,多定性描述,所披露的環(huán)境信息信息量不大;再次,雖然越來越多的公司開始在年報中披露獨立的社會責(zé)任報告(含單獨的環(huán)境保護一章),但缺乏統(tǒng)一評價標(biāo)準(zhǔn)作為客觀比較的依據(jù)。
和中國企業(yè)環(huán)境信息披露的特征相比,日本企業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容更廣泛,信息量更大,更加標(biāo)準(zhǔn)化。根據(jù)日本環(huán)境省于2008年7月對東京、大阪、名古屋的6484家企業(yè)(其中上市公司2516家、職員人數(shù)在500人以上的非上市公司3968家),就2007年各企業(yè)的環(huán)境行為進行的調(diào)查,在被調(diào)查的企業(yè)中,上市公司中有37.2%已引入環(huán)境會計,非上市公司中20%引入了環(huán)境會計,與2001年的23.1%和12%相比有了較大的增加。而公開環(huán)境報告書(含環(huán)境會計信息)的企業(yè)已從1997年的169家增加到了2007年的101l家,其中上市公司有562家,占上市公司的48.9%,非上市公司449家,占非上市公司的26.9%。
和中國企業(yè)在外界壓力推動下更多地進行環(huán)境信息披露類似,日本企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露也離不開外部動因。日本環(huán)境會計信息披露的企業(yè)呈現(xiàn)出快速增長的趨勢,不僅是因為日本環(huán)境省和有關(guān)部門的要求和宣傳,也是企業(yè)樹立良好形象的需要。
自上世紀(jì)90年代,日本環(huán)境省就以在各企業(yè)確立、普及環(huán)境會計體系作為一項環(huán)境政策積極進行推廣,并出臺了一系列指導(dǎo)性文件,使環(huán)境會計信息披露日趨規(guī)范。1999年3月,頒布《環(huán)境成本及報告指南》。2000年3月,頒布《引進環(huán)境會計體系指南》。2001年2月,頒布《環(huán)境報告書指南(2000年版)》,詳細(xì)規(guī)定了環(huán)境報告書的制作目的和方法、報告內(nèi)容和對象,提供環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)體系,規(guī)范和統(tǒng)一了環(huán)境報告書的格式,提高了環(huán)境信息披露的可操作性。2002年3月,頒布《環(huán)境會計指南》,此后又多次修訂;不僅為原先的上市公司和大型企業(yè)提供了更為詳盡的參考標(biāo)準(zhǔn),還把參考對象擴大到了中小企業(yè)。
越來越多的日本企業(yè)把披露環(huán)境會計信息作為向社會推廣自身重視環(huán)境保護、具有社會責(zé)任感的形象的途徑。據(jù)日本1999年的調(diào)查資料顯示,上市公司的半數(shù)以上是在自己公司的網(wǎng)站上專辟一欄—環(huán)境專欄,通過國際互聯(lián)網(wǎng)向全世界公布本企業(yè)的載有環(huán)境會計信息的獨立環(huán)境報告書;把環(huán)境會計信息單獨立項披露,有利于集中、直觀地反映環(huán)境會計信息。
第一,堅持以政府審計為主的管理體制,逐步推動其他環(huán)境審計機構(gòu)的獨立主體和權(quán)威性地位。由于我國在審計機構(gòu)的獨立性、環(huán)境保護制度和環(huán)境審計制度、民間審計力量以及社會公眾的環(huán)保意識上存在差異,政府目前是并且在未來較長時間內(nèi)都會是環(huán)境審計管理的主導(dǎo)力量;但從長遠(yuǎn)角度看,民間審計機構(gòu)、企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)以及其他環(huán)保組織等都是我國環(huán)境審計主體的重要組成部分。
第二,大力促進環(huán)境審計理論與實踐的結(jié)合,提高環(huán)境審計專業(yè)性、科學(xué)性和合理性。在完善環(huán)境審計法律法規(guī)的過程中,不僅要探索環(huán)境審計的新思路、新方法,更要致力于提高環(huán)境審計科學(xué)性、可行性和實際效果。集中力量突破這一難題,將為提高環(huán)境審計的覆蓋面、可行性、實用性和科學(xué)性提供理論基礎(chǔ)和實現(xiàn)新的飛躍。
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