陳懷珍

(福建師范大學(xué) 公共管理學(xué)院，福建 福州 350007)

財產(chǎn)稅制度存在的缺陷及其改革構(gòu)想

陳懷珍

(福建師范大學(xué) 公共管理學(xué)院，福建 福州 350007)

作為一種歷史悠久的稅收形態(tài)，財產(chǎn)稅雖然在當(dāng)今各國的稅制體系中已不再占據(jù)主體稅地位，而成為與流轉(zhuǎn)稅和所得稅相配合的輔助性稅制成分，但它在籌集財政資金、公平分配社會財富與調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)方面依然發(fā)揮著其他稅種不可替代的作用。通過介紹財產(chǎn)稅的定義、特點(diǎn)和作用，從靜態(tài)財產(chǎn)稅和動態(tài)財產(chǎn)稅兩方面分析了我國財產(chǎn)稅制度存在的缺陷和不足，同時借鑒美國和印度尼西亞的經(jīng)驗(yàn)，從稅率、稅基以及完善主體稅種等方面提出了優(yōu)化我國財產(chǎn)稅制的建議。

財產(chǎn)稅;靜態(tài)財產(chǎn)稅;動態(tài)財產(chǎn)稅;制度缺陷

在我國，財產(chǎn)稅雖然只是與流轉(zhuǎn)稅和所得稅相配合的輔助性稅制成分，并非占據(jù)稅制體系的主體地位，但它在籌集財政資金、公平分配社會財富和調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)方面依然發(fā)揮著其他稅種不可替代的作用。然而，我國現(xiàn)行財產(chǎn)稅制度體系仍然很不完善，存在著稅種缺失、稅制落后于市場經(jīng)濟(jì)腳步、相關(guān)課稅制度不完善、房產(chǎn)稅與土地增值稅重復(fù)課稅等問題，這也是導(dǎo)致房價居高不下的重要原因。改革和完善現(xiàn)行的財產(chǎn)稅課稅制度，建立一個科學(xué)、合理、公平、有效的財產(chǎn)課稅體系，對加快和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)建設(shè)具有重要意義。

一、財產(chǎn)稅及其作用

財產(chǎn)稅是以納稅人所有或?qū)倨渲涞呢敭a(chǎn)為課稅對象的一類稅收。它不是稅種的名稱，而是對“財產(chǎn)”征稅的稅種歸類，即一個稅系［1］。它以財產(chǎn)為課稅對象，向財產(chǎn)的所有者征收。財產(chǎn)包括一切積累的勞動產(chǎn)品、自然資源和各種科學(xué)技術(shù)、發(fā)明創(chuàng)作的特許權(quán)等。

隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，財產(chǎn)的種類和表現(xiàn)形式不斷增多，財產(chǎn)稅的形式也日益多樣化。根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，財產(chǎn)稅可分為以下幾類:根據(jù)征收范圍和課征方式的不同，可分為一般財產(chǎn)稅和特別財產(chǎn)稅兩大類;根據(jù)課稅對象形態(tài)的不同，可分為靜態(tài)財產(chǎn)稅和動態(tài)財產(chǎn)稅;根據(jù)財產(chǎn)存續(xù)時間的不同，可分為經(jīng)常財產(chǎn)稅和臨時財產(chǎn)稅;根據(jù)課稅標(biāo)準(zhǔn)和計稅依據(jù)的不同，可分為從量財產(chǎn)稅和從價財產(chǎn)稅等等［2］。這里要研究的是靜態(tài)財產(chǎn)稅和動態(tài)財產(chǎn)稅，靜態(tài)財產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅、城市房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅;動態(tài)財產(chǎn)稅主要包括契稅和土地增值稅兩個稅種。它們在籌集財政收入、調(diào)節(jié)貧富差距、優(yōu)化資源配置等方面發(fā)揮著重要的作用。

（1）靜態(tài)財產(chǎn)稅的課征對象。靜態(tài)財產(chǎn)稅是對一定時期處于相對靜止?fàn)顟B(tài)的財產(chǎn)，按其數(shù)量或價值進(jìn)行課征的財產(chǎn)稅。這些稅種的特點(diǎn)是在征收時間上有一定的規(guī)律性，通常是定期征收。它們在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)以及增加財政收入上發(fā)揮著重要的作用［3］。我國現(xiàn)行征收的靜態(tài)財產(chǎn)稅種有:房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅。

（2）動態(tài)財產(chǎn)稅的課征對象。動態(tài)財產(chǎn)稅是對因無償轉(zhuǎn)移而發(fā)生所有權(quán)變動的財產(chǎn)，按其價值所課征的財產(chǎn)稅。動態(tài)財產(chǎn)稅是以財產(chǎn)所有權(quán)的變動和轉(zhuǎn)移為前提課征的，其特點(diǎn)是在財產(chǎn)轉(zhuǎn)移時一次性征收。動態(tài)財產(chǎn)稅包括契稅、土地增值稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅。我國目前開征的動態(tài)財產(chǎn)稅主要包括:契稅和土地增值稅。

二、我國現(xiàn)行財產(chǎn)稅制度存在的缺陷

盡管財產(chǎn)稅包含著諸多稅種，它們對于促進(jìn)納稅人加強(qiáng)財產(chǎn)管理、提高財產(chǎn)使用效果具有特殊的作用，但是現(xiàn)行的財產(chǎn)稅制度還是存在著諸多缺陷與不足［4］。

1．現(xiàn)行靜態(tài)財產(chǎn)稅制度存在的缺陷

房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅都屬于靜態(tài)財產(chǎn)稅的范疇，但是這兩個稅種的征收存在著一定的交叉重疊部分，車船稅存在內(nèi)外稅制不統(tǒng)一的問題，不符合簡化稅制與公平稅負(fù)的要求。

（1）房產(chǎn)稅存在的缺陷。我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅制定較早，而且長期未加以修改，已經(jīng)很難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化，這主要表現(xiàn)在稅率設(shè)置不合理、城鄉(xiāng)不統(tǒng)一、計稅依據(jù)繁雜三個方面。①稅率設(shè)置不合理。房產(chǎn)稅目前按從租計征12%的稅率和從價計征1.2%的稅率兩種方式來征收。兩種稅率計稅方法容易導(dǎo)致自用房與出租房之間稅負(fù)失衡，具體體現(xiàn)在從價計征的1.2%的稅率偏低，從租計征的12%的稅率偏高。②城鄉(xiāng)不統(tǒng)一。目前的房產(chǎn)稅都只是針對國有土地上的房地產(chǎn)征稅，而對于農(nóng)村集體所有制的土地或上邊的房地產(chǎn)卻少有觸及，如現(xiàn)行房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅就其課征地域范圍而言，僅限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，把農(nóng)村排除在征稅范圍之外。③計稅依據(jù)多種多樣。目前房產(chǎn)稅計稅依據(jù)存在著嚴(yán)重問題，以房產(chǎn)原值為計稅依據(jù)而不是采用統(tǒng)一的市場價值，不能隨著時間的推移房地產(chǎn)的增值而增加，也無法反映房產(chǎn)的公允價值和時間價值;按照房產(chǎn)原值和房產(chǎn)租金兩種計稅依據(jù)造成了較大稅收差距［5］。

（2）城鎮(zhèn)土地使用稅存在的缺陷。對于城鎮(zhèn)土地使用稅的前景，目前很多人持“取消”的觀點(diǎn)，主要是基于現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅調(diào)節(jié)土地級差收入，明顯具有地租的性質(zhì)，況且城鎮(zhèn)土地使用稅存在著對土地、房屋重復(fù)征收和稅額標(biāo)準(zhǔn)偏低的問題。①土地和房屋重復(fù)征收?，F(xiàn)行的財產(chǎn)稅制體系，對擁有使用權(quán)的土地的價值最終轉(zhuǎn)入開發(fā)建造的房地產(chǎn)的成本，這樣既從價征收了房產(chǎn)稅，另外又從量征收了城鎮(zhèn)土地使用稅;對出租房屋取得的租金收入，本身是營業(yè)稅的課稅對象，屬于流轉(zhuǎn)稅征收調(diào)節(jié)范圍，但在此基礎(chǔ)上又從價征收房產(chǎn)稅，造成了雙重課稅。②稅額標(biāo)準(zhǔn)偏低。城鎮(zhèn)土地使用稅采用定額稅率，實(shí)行分級幅度稅額，每平方米應(yīng)納稅額具體規(guī)定如下:大城市1.5～30元;中等城市1.2～24元;小城市0.9～18元;縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6～12元。從整體上來看，城鎮(zhèn)土地使用稅的稅額標(biāo)準(zhǔn)偏低。

（3）車船稅存在的缺陷。長期以來，我國實(shí)行內(nèi)外有別的車船稅稅制，外資企業(yè)適用《車船使用牌照稅暫行條例》，內(nèi)資企業(yè)適用《車船使用稅暫行條例》。盡管我國于2007年1月1日起停征車船使用稅和車船使用牌照稅，改征車船稅，但是在征收管理上，車船稅還是存在著以下兩個方面的缺陷:①行駛證式樣不太規(guī)范。目前仍有些車輛使用的是老的行駛證，行駛證上面沒有任何注明車輛的整備質(zhì)量等能夠說明車輛的有關(guān)資料，因此也就很難準(zhǔn)確計算應(yīng)納車船稅額。②未能體現(xiàn)綠色稅收。大型客車、中型客車、小型客車的劃分是依據(jù)載客數(shù)量進(jìn)行劃分的，同樣是小型客車，其排量不同，對環(huán)境造成的污染程度不同，而按現(xiàn)行劃分方法其交納的車船稅是沒有區(qū)別的，顯然不符合國家節(jié)能減排的環(huán)保政策［6］。

2．現(xiàn)行動態(tài)財產(chǎn)稅制度存在的缺陷

契稅和土地增值稅都是屬于動態(tài)財產(chǎn)稅的范疇，這兩個稅種在征收以及稅種的設(shè)置上也存在著若干的問題和缺陷。

（1）契稅存在的缺陷。近幾年來，隨著房地產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，契稅收入已成為增長最快、增收潛力最大的稅種之一。契稅也逐漸成為重要稅源之一，為經(jīng)濟(jì)的良勢發(fā)展起到推動作用。但是，就目前的契稅征管工作，仍存在一些問題需要盡快加以解決。首先，稅率設(shè)置不盡合理?，F(xiàn)行契稅的稅率是3%～5%，較之原來6%的稅率有所下降。契稅計稅依據(jù)之一是評估價，然而評估價格往往與市場交易價格相差很大，稅收收入難以保證。其次，征稅范圍不恰當(dāng)。契稅收入80%以上來源于房地產(chǎn)(商品房)市場，現(xiàn)有法律對公有制單位職工首次購買本單位住房(房改房)的免稅，房改房價格本來就低于商品房，又可以享受免稅，而對商品房卻征契稅，不能體現(xiàn)公平。此外，對個別地域的空置商品房施行免稅待遇，造成地區(qū)間的稅收失衡。

（2）土地增值稅存在的缺陷。土地增值稅自開征以來，一直存在“高稅率、低稅負(fù)”狀況，未從根本上調(diào)節(jié)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的級差收益問題。目前地方土地增值稅征收也難以一步到位，除地方積極性不高外，還有一個原因是征收難度較大。土地增值稅要在計算出轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額、增值率后，才能確定適用的稅率，計算應(yīng)納稅額［7］。土地增值稅存在著稅率設(shè)置不科學(xué)、征收范圍窄以及評估結(jié)果缺乏可靠性的問題。首先，稅率設(shè)置不科學(xué)。當(dāng)前土地增值稅的計稅標(biāo)準(zhǔn)是按增值額來計征的，在具體計算時，依據(jù)不同的增值額適用不同的稅率，增值額超過扣除項(xiàng)目金額都是成倍地遞增，但是適用稅率卻是以10%的增長幅度調(diào)控，在這一層面上稅率設(shè)置的級差差距太小，應(yīng)該適當(dāng)拉開稅率級差。其次，征收范圍窄。目前土地增值稅的征收范圍是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。征收范圍僅僅局限在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的環(huán)節(jié)，沒有涉及到“土地轉(zhuǎn)移增值稅”“土地租賃增值稅”以及“定期土地增值稅”。第三，評估結(jié)果缺乏可靠性。我國目前采用成本法確定房地產(chǎn)價格，即求取評估對象在評估基準(zhǔn)日的重新構(gòu)建價格和建筑物貶值，然后將重新構(gòu)建價格減去建筑物貶值來估算房地產(chǎn)的客觀合理價格或價值的方法。買賣雙方為逃避納稅往往偽造問價、隱瞞和虛報構(gòu)建價格，提高建筑物貶值金額，甚至發(fā)生行賄、勒索等事件，房地產(chǎn)增值額往往不真實(shí)。

（3）尚未廣泛開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。遺產(chǎn)稅和贈與稅是許多國家普遍開征的稅種，目前全世界有100多個國家和地區(qū)開征此稅。一般贈與稅應(yīng)與遺產(chǎn)稅同時課征，作為輔助，以避免被繼承人在生前以贈與的方式轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而逃稅，大多數(shù)國家均同時開征兩稅，目前，我國尚未正式開征遺產(chǎn)稅贈與稅［8］。但對遺產(chǎn)贈與稅的討論已經(jīng)很激烈。

現(xiàn)階段，在我國個人所得稅制度不夠完善，征收管理欠佳，“灰色、黑色”收入大量存在，流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種在收入發(fā)生環(huán)節(jié)調(diào)節(jié)乏力的情況下，遺產(chǎn)稅的作用就顯得更為重要。同時，我國在經(jīng)濟(jì)增長的同時，貧富差距逐步拉大，私人財產(chǎn)擁有量明顯增加。據(jù)國家統(tǒng)計局有關(guān)資料顯示，2009年我國的基尼系數(shù)為0.49，超出了0.4的國際警戒線，說明我國的貧富差距正在不斷惡化，解決這一矛盾已成為當(dāng)務(wù)之急。為此，國家必須采取措施加以控制，而遺產(chǎn)稅和贈與稅作為調(diào)節(jié)財富分配、縮小貧富差距的手段，已成為解決這一矛盾的首選。通過征收兩稅，既可以運(yùn)用稅收的調(diào)節(jié)功能，鼓勵富有者積極為社會多做貢獻(xiàn)，又可以有效地限制社會財富集中在少數(shù)人手中，控制社會成員收入和財富過于懸殊，防止兩極分化，促進(jìn)社會安定，逐步實(shí)現(xiàn)共同富裕的目標(biāo)。

三、我國財產(chǎn)稅制度的改革構(gòu)想

1．改革完善靜態(tài)財產(chǎn)稅制度的構(gòu)想

（1）促進(jìn)城鄉(xiāng)統(tǒng)一，完善計稅依據(jù)。城鄉(xiāng)不統(tǒng)一是目前房產(chǎn)稅普遍存在的問題，隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和城市土地的緊缺，房地產(chǎn)市場已經(jīng)進(jìn)入了農(nóng)村，而且耕地的大量占用和不合理利用嚴(yán)重威脅著國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，因此努力促進(jìn)房產(chǎn)稅制城鄉(xiāng)統(tǒng)一是我國房地產(chǎn)稅改革的方向。當(dāng)前，房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)還存在諸多不合理的地方，房地產(chǎn)的計稅依據(jù)應(yīng)該按照市場價格或者公允價值，這樣才能正確地反映出房產(chǎn)的真實(shí)價格，以期做到公平交易。

（2）提高稅額征收標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前房地產(chǎn)市場出現(xiàn)投資過熱的現(xiàn)象，城鎮(zhèn)土地使用稅設(shè)置的稅額標(biāo)準(zhǔn)又偏低。為了進(jìn)一步抑制房地產(chǎn)白熱化的投資，政府應(yīng)該提高城鎮(zhèn)土地使用稅的稅額標(biāo)準(zhǔn)，增加房地產(chǎn)投資商的投資成本，降低他們白熱化的投資程度［9］。

（3）減少稅種的重復(fù)與缺漏。財產(chǎn)稅中土地增值稅和房產(chǎn)稅對土地和房屋造成了重復(fù)征稅，所以今后財產(chǎn)稅制的改革應(yīng)集中在稅種的改革上，盡量減少稅種的重復(fù)。諸如將房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅種合并，建立房產(chǎn)保有階段統(tǒng)一收取的物業(yè)稅，盡快完善我國的稅種［10］。

2．改革完善動態(tài)財產(chǎn)稅制度的構(gòu)想

（1）合理設(shè)置稅率。當(dāng)前我國契稅的稅率雖然有所下調(diào)，但是與國外相比還是偏高。契稅的征收范圍與印花稅有著重疊交叉的部分，應(yīng)該重新界定契稅和印花稅的征稅范圍，剔除它們之間的重疊交叉部分。由于土地增值稅的稅率設(shè)置明顯滯后于土地增值額的增值幅度，所以政府可以適當(dāng)調(diào)高增值額比例較大的稅率，做到合理調(diào)節(jié)土地的級差收入。

（2）征管應(yīng)以地方征管為主。財產(chǎn)稅稅種大多屬于地方稅種，但是很多稅種在征管方面中央政府統(tǒng)得過嚴(yán)，例如契稅屬于地方稅種，但是稅權(quán)過多地集中在中央一級，導(dǎo)致中央統(tǒng)得非常嚴(yán)格，缺乏彈性，這樣既不利于調(diào)動地方的積極性，也不適應(yīng)分稅制財稅體制的客觀要求。美國對財產(chǎn)稅的征收都是以地方政府為準(zhǔn)，各地方轄區(qū)內(nèi)的財產(chǎn)稅，一般由地方市、縣、鎮(zhèn)政府和學(xué)區(qū)、特區(qū)等機(jī)構(gòu)征收。這些地方政府和機(jī)構(gòu)共同分享財產(chǎn)稅的收入，將其作為主要收入來源并直接用于提供本地的公共服務(wù)。財產(chǎn)稅屬于地方稅，在我國應(yīng)該由地方市、縣、鎮(zhèn)政府、鄉(xiāng)鎮(zhèn)府等機(jī)構(gòu)征收，以促進(jìn)地方政府的財政收入。

（3）完善評估結(jié)果的可靠度。我國在資產(chǎn)評估方面的立法還存在諸多薄弱環(huán)節(jié)，從而導(dǎo)致很多財產(chǎn)在征稅時，評估值不準(zhǔn)確。印尼的評估設(shè)施非常完備，通過建立評估制度，定期開展評估工作，這些措施使印尼的財產(chǎn)稅制度改革取得了巨大的成效。所以，我國應(yīng)盡快完善《資產(chǎn)評估法》，建立一套完整的評估制度和財產(chǎn)申報制度，對稅基進(jìn)行定期評估，建立財產(chǎn)稅信息管理系統(tǒng)。

（4）盡快開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。美國的遺產(chǎn)稅到現(xiàn)在已經(jīng)有90多年的歷史了，通過遺產(chǎn)稅和贈與稅的開征，美國現(xiàn)在的財產(chǎn)稅制度非常完善。因此，我國應(yīng)該結(jié)合國情，選擇總遺產(chǎn)稅制，將遺產(chǎn)稅與贈與稅配合征收。在財產(chǎn)稅課稅對象的確定上，參照國際通用的做法，將課稅對象確定為財產(chǎn)，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和其他具有財產(chǎn)價值的權(quán)利。對財產(chǎn)的估價采用市場價值，即以財產(chǎn)所有者死亡時的財產(chǎn)市價為標(biāo)準(zhǔn)。在稅基的設(shè)計上也宜采用寬稅基，盡可能包括納稅人的各類遺產(chǎn)。同時應(yīng)該征收贈與稅，目的是防止財產(chǎn)所有人生前利用贈與的方式以逃避死后應(yīng)納的遺產(chǎn)稅。綜上，我國應(yīng)該廣泛開展遺產(chǎn)稅和贈與稅，形成一套完整的財產(chǎn)稅制度。

財產(chǎn)稅是稅收制度的重要組成部分，無論在古代還是在近代、現(xiàn)代，財產(chǎn)稅都是我國政府財政收入的重要來源，也是促進(jìn)社會公平的重要杠桿。目前，財產(chǎn)稅在國家稅收中都占有重要的一席之地。在我國財產(chǎn)稅與商品稅、所得稅比起來，雖然每年的稅收收入數(shù)額比較少，但是財產(chǎn)稅仍然關(guān)乎每個人的切身利益，關(guān)乎納稅人的基本權(quán)利，關(guān)乎國家和社會的公共利益，因此，對財產(chǎn)稅的改革不能掉以輕心。

［1］徐妍．財產(chǎn)稅的若干基本問題探析［J］．稅務(wù)研究，2010 (8):57－60．

［2］郝琳琳．財產(chǎn)稅功能探析［J］．法學(xué)雜志，2010(4):109－111．

［3］林瑞斌，吳俊龍．中國稅制［M］．上海:上海人民出版社，2009．

［4］Nathan Anderson，Daniel McMillen．Why is the Property Tax so Unpopular［J］．Institute of Government Public Affairs，2010(4):1－6．

［5］姜波，顧彬．試論我國財產(chǎn)稅制度存在的問題及改革設(shè)想［J］．理論界，2010(3):230－231．

［6］樊勇，孫玉棟．資源稅、財產(chǎn)稅、行為稅制度與操作實(shí)務(wù)［M］．北京:清華大學(xué)出版社，2009．

［7］劉紅梅，胡海生，王克強(qiáng)．中國土地增值稅清算政策影響探析［J］．稅務(wù)研究，2013(2):56－59．

［8］林佩鑾．關(guān)于我國開征遺產(chǎn)稅與贈與稅的思考［J］．會計之友，2010(24):117－119．

［9］方偉．中國財產(chǎn)稅制改革研究［D］．北京:中國政法大學(xué)，2009．

［10］鄧雙雙，胡志勇．關(guān)于我國當(dāng)前開征物業(yè)稅的難點(diǎn)分析［J］．西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2010(6):63－68．

The Imperfection of Property Tax System and Its Reform Ideas

CHEN Huai-zhen
(Faculty of Public Administration，F(xiàn)ujian Normal University，F(xiàn)uzhou 350007，China)

Property tax，as a tax form with a long history in the tax systems all over the world，is no longer in dominant position，and becomes the auxiliary system components to match the turnover tax and income tax．However，It is still playing the irreplaceable role in terms of raising funds，fair distribution of social wealth and regulating social economy．The paper analyses the defects and deficiencies of our property tax system from two perspectives of static and dynamic tax systems．At the same time，we can learn from the experience of America and Indonesia and put forward the suggestions of optimizing property tax system in terms of tax rate，tax base，and perfecting the main tax category．

property tax;static property tax;dynamic property tax;defects of system

F812.2

A

1672－9617(2014)03－0344－04

(責(zé)任編輯 祁剛 校對 伯靈)

2014－02－25

陳懷珍(1986－)，女，福建漳州人，碩士研究生。