僧會(huì)遠(yuǎn)

摘要：變動(dòng)成本法與完全成本法相比，因其更側(cè)重于企解決企業(yè)內(nèi)部管理問(wèn)題，側(cè)重于面向企業(yè)未來(lái)決策，因此能夠更好的滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要。本文著重分析變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)，并針對(duì)變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)提出一點(diǎn)改進(jìn)的建議，以為企業(yè)更好的運(yùn)用變動(dòng)成本法進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策提供一點(diǎn)參考。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；優(yōu)點(diǎn)；缺點(diǎn)；應(yīng)用

一、 變動(dòng)成本法及其理論依據(jù)

所謂變動(dòng)成本法，是指在企業(yè)日常產(chǎn)品成本計(jì)算過(guò)程中，以成本性態(tài)分析為前提將所有成本費(fèi)用劃分為變動(dòng)成本和固定成本，把變動(dòng)生產(chǎn)成本如直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容，把固定成本和非生產(chǎn)成本如財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序來(lái)計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。其理論依據(jù)是：成本按性態(tài)分類可分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本，混合成本又可拆分為固定成本和變動(dòng)成本兩部分，而構(gòu)成產(chǎn)品成本的應(yīng)當(dāng)只有變動(dòng)生產(chǎn)成本而非固定生產(chǎn)成本。因?yàn)楣潭ǔ杀臼菫榱司S持企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，無(wú)論當(dāng)期產(chǎn)品多少，產(chǎn)品有無(wú)，固定生產(chǎn)成本均會(huì)發(fā)生且不變，亦即：它不隨產(chǎn)品的增加或減少而變化，因而也就不符合收入與費(fèi)用的配比原則。而在生產(chǎn)工藝水平不變的條件下，變動(dòng)生產(chǎn)成本是隨著產(chǎn)品數(shù)量的變化而變化的，以變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本，顯然比完全成本法不考慮成本與產(chǎn)量之間的關(guān)系而將制造費(fèi)用不加區(qū)分的全部計(jì)入產(chǎn)品成本更符合收入費(fèi)用配比原則。

二、 變動(dòng)成本法優(yōu)點(diǎn)

1.簡(jiǎn)單明了的為管理者提供了銷售量，固定成本總額，單位變動(dòng)成本等有關(guān)信息，便于管理者進(jìn)行本—量—利分析。變動(dòng)成本法是按照下式計(jì)算稅前利潤(rùn)的：銷售收入-變動(dòng)成本=貢獻(xiàn)邊際，貢獻(xiàn)邊際-固定成本=稅前利潤(rùn)。將上式進(jìn)行整理可知，依變動(dòng)成本法計(jì)算利潤(rùn)的公式可簡(jiǎn)化為：利潤(rùn)=銷售收入-單位變動(dòng)成本×銷售量-固定成本（基于本—量—利分析的線性假設(shè)基礎(chǔ)之上，即：相關(guān)范圍內(nèi)，成本與銷售收入在圖形上表現(xiàn)為線性形式）。它清楚的展示了成本，業(yè)務(wù)量，利潤(rùn)三者之間的內(nèi)在聯(lián)系，避免了完全成本法通過(guò)復(fù)雜的成本配比計(jì)算確定利潤(rùn)的過(guò)程。同時(shí)，變動(dòng)成本法可以企業(yè)管理人員通過(guò)它所提供的資料進(jìn)行本—量—利分析，便于企業(yè)確定盈虧平衡點(diǎn)以及目標(biāo)利潤(rùn)一定時(shí)產(chǎn)品的產(chǎn)量。

2.變動(dòng)成本法可使企業(yè)管理者聯(lián)系銷售環(huán)節(jié)制定生產(chǎn)計(jì)劃。在變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用作為期間成本，不隨存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)，不構(gòu)成產(chǎn)品成本。在生產(chǎn)技術(shù)水平不變的前提下，若銷售量、產(chǎn)品單價(jià)不變，則稅前利潤(rùn)與銷售量成線性關(guān)系，亦即：利潤(rùn)隨銷售量增加而增加，隨銷售量減少而減少。這就會(huì)使企業(yè)管理人員重視市場(chǎng)供求關(guān)系，根據(jù)供求關(guān)系確定產(chǎn)量，避免盲目生產(chǎn)可能造成的產(chǎn)品積壓。

3.使用變動(dòng)成本法便于進(jìn)行責(zé)任歸屬。變動(dòng)成本法提供了包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，固定生產(chǎn)成本，變動(dòng)非生產(chǎn)成本，固定非生產(chǎn)成本等的相關(guān)資料，而變動(dòng)生產(chǎn)成本通常發(fā)生在生產(chǎn)過(guò)程之中，應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)；而固定生產(chǎn)成本的發(fā)生與生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量沒(méi)有太大關(guān)系，因?yàn)楣潭ㄉa(chǎn)成本無(wú)論當(dāng)期產(chǎn)品數(shù)量多少均會(huì)發(fā)生，其數(shù)額高低不應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而應(yīng)由管理部門負(fù)責(zé)。變動(dòng)非生產(chǎn)成本多為銷售費(fèi)用，財(cái)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)由銷售部門，財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)。變動(dòng)成本法記錄了企業(yè)各個(gè)單位所有成本耗費(fèi)的數(shù)據(jù)，并區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本，管理者可據(jù)此結(jié)合上述追究相關(guān)部門責(zé)任。

4.避免了繁瑣的計(jì)算。變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用劃分為期間成本并從貢獻(xiàn)邊際之中直接扣除，避免了會(huì)計(jì)核算時(shí)將固定性制造費(fèi)用在產(chǎn)成品，半成品，在產(chǎn)品之間的分配這樣一個(gè)過(guò)程，節(jié)約了會(huì)計(jì)人員的時(shí)間，降低了會(huì)計(jì)人員的工作量。

三、變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)

1.變動(dòng)成本法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有出入，給國(guó)家稅收造成了損害。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，制造費(fèi)用無(wú)論是變動(dòng)性制造費(fèi)用還是固定性制造費(fèi)用，均應(yīng)作為生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。而在變動(dòng)成本法下則將制造費(fèi)用中的固定性制造費(fèi)用作為期間成本抵扣貢獻(xiàn)邊際，與完全成本法所核算出的當(dāng)期利潤(rùn)相比，可能會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)減少，給國(guó)家稅收造成了損害。

2.從長(zhǎng)期來(lái)看變動(dòng)成本法有其局限性。變動(dòng)成本法要求一定技術(shù)條件下單位變動(dòng)成本不變，但事實(shí)上，從長(zhǎng)期來(lái)看單位變動(dòng)成本是變化的。在進(jìn)行長(zhǎng)期決策時(shí)，變動(dòng)成本法所提供的信息未必可靠。

3.變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為前提，但在實(shí)際工作中成本性態(tài)分析并不容易，對(duì)變動(dòng)成本、固定成本的區(qū)分也有一定的主觀性。受企業(yè)本身生產(chǎn)產(chǎn)品，生產(chǎn)工藝，生產(chǎn)流程等影響，同一企業(yè)可能并不能很好的將區(qū)分固定成本、變動(dòng)成本，不同的企業(yè)也可能對(duì)混合成本的分拆產(chǎn)生不同處理結(jié)果，變動(dòng)成本法的這個(gè)缺點(diǎn)可能會(huì)被企業(yè)利用以操縱利潤(rùn)。舉例而言：酌量性固定成本（即：數(shù)額受企業(yè)管理當(dāng)局決策影響，在不同時(shí)期可改變其數(shù)額的那部分固定成本），因企業(yè)管理當(dāng)局可以決定其有無(wú)，就可以在某一會(huì)計(jì)期末通過(guò)對(duì)其加以調(diào)整而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

四、將變動(dòng)成本法應(yīng)用于實(shí)際工作

雖然說(shuō)變動(dòng)成本法尚有不足，但是只要稍加改進(jìn)，并不影響其運(yùn)用到實(shí)際工作中。其實(shí)，我們可以將變動(dòng)成本法和完全成本法結(jié)合起來(lái)，而不是單獨(dú)的使用其中一種。企業(yè)可以在平時(shí)主要按照變動(dòng)成本法來(lái)核算，而在需要對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)再根據(jù)變動(dòng)成本法提供的信息將其調(diào)整為完全成本法下銷售成本和存貨成本，以提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。這樣就能在平時(shí)為企業(yè)管理者提供更加有用的信息，以方便他們做出決策，分析成本，確定銷售量，訂貨量，目標(biāo)利潤(rùn)而在會(huì)計(jì)期末為外部會(huì)計(jì)信息使用者如：政府，審計(jì)部門等提供符合他們要求的財(cái)務(wù)報(bào)告。

因?yàn)樽儎?dòng)成本法與完全成本法最大的區(qū)別在于前者僅將固定性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，后者則不區(qū)分固定性制造費(fèi)用與變動(dòng)性制造費(fèi)用，而是將制造費(fèi)用全部計(jì)入產(chǎn)品成本。將兩者結(jié)合使用，最重要的事如何處理固定性制造費(fèi)用的問(wèn)題。據(jù)此，企業(yè)可以在日常核算中對(duì)所有成本費(fèi)用，以成本形態(tài)分析為前提，區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本，在“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”這幾個(gè)會(huì)計(jì)科目下增設(shè)二級(jí)科目：“變動(dòng)”“固定”。其中，“制造費(fèi)用—變動(dòng)”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用—變動(dòng)”、“銷售費(fèi)用—變動(dòng)”、“管理費(fèi)用—變動(dòng)”借方登記依照成本形態(tài)分析所劃定的變動(dòng)性相關(guān)費(fèi)用增加額，相應(yīng)的“制造費(fèi)用——固定”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用—固定”、“銷售費(fèi)用—固定”、“管理費(fèi)用—固定”核算依成本形態(tài)分析所劃定的固定性相關(guān)費(fèi)用增加額。“生產(chǎn)成本—變動(dòng)”借方登記直接材料、直接人工，以及“制造費(fèi)用—變動(dòng)”期末轉(zhuǎn)入額，貸方登記期末按一定方法（如：約當(dāng)產(chǎn)量法）核算的應(yīng)轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”賬戶的變動(dòng)生產(chǎn)成本，余額在借方表示應(yīng)由在產(chǎn)品分?jǐn)偟哪遣糠肿儎?dòng)成本?！吧a(chǎn)成本—固定”借方登記“制造費(fèi)用—固定”轉(zhuǎn)入數(shù)額，貸方登記期末轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”賬戶的數(shù)額，余額在借方表示在產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ǔ杀尽＿@樣，若想獲悉依照變動(dòng)成本法核算的當(dāng)期產(chǎn)品成本，只需考察當(dāng)期“生產(chǎn)成本—變動(dòng)”科目貸方發(fā)生額；若想知道依照完全成本法核算的當(dāng)期產(chǎn)品成本，只需考察當(dāng)期“產(chǎn)成品”科目借方發(fā)生額即可。這樣既能反映變動(dòng)成本法所提供的有利于管理決策的信息，又能滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。（作者單位：西安財(cái)經(jīng)學(xué)院）

基金項(xiàng)目：陜西省審計(jì)廳2012年立項(xiàng)課題. 項(xiàng)目編號(hào)：12Jk0022

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