●阮力虎

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異及協(xié)調(diào)

●阮力虎

經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個(gè)主要的分支學(xué)科就是會(huì)計(jì)和稅收，而現(xiàn)行的所得稅制度是經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)渠道的推廣才逐步完善的；反之，會(huì)計(jì)制度的完善也需要所得稅制度的規(guī)范。因此，二者相互作用，密不可分，卻也有著自身的特點(diǎn)。而會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的兩個(gè)重要內(nèi)容，是任何一個(gè)企業(yè)必須認(rèn)真對(duì)待，也是任何一個(gè)企業(yè)管理當(dāng)局非常關(guān)心的兩個(gè)方面。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)與國(guó)際趨同和實(shí)施內(nèi)外資統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的關(guān)系再一次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。文章就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的關(guān)系問(wèn)題展開(kāi)探討，提出協(xié)調(diào)二者差異的建議。

企業(yè)所得稅法 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 暫時(shí)性差異

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，需要嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度，提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，加速我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際接軌的步伐，2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系，其中的許多重大變革都直接影響到企業(yè)所得稅的管理。無(wú)獨(dú)有偶，與上一輪企業(yè)所得稅改革相類(lèi)似，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》公布不久，我國(guó)又進(jìn)行了企業(yè)所得稅的全新改革，相繼頒布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法），從制度層面加強(qiáng)了稅法的獨(dú)立性，突出其在經(jīng)濟(jì)法律中的重要地位。值得關(guān)注的是新稅法拉大與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)應(yīng)事項(xiàng)的差異，從而為政府部門(mén)的管理和統(tǒng)一行使帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)。

毋庸置疑，會(huì)計(jì)領(lǐng)域和所得稅領(lǐng)域的關(guān)系是密不可分的，然而由于二者的結(jié)算主體、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和最終服務(wù)對(duì)象等的差異，導(dǎo)致其存在客觀的差異性。因此，研究所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的法理差異性，對(duì)處于操作層面的會(huì)計(jì)從業(yè)人員具有相當(dāng)重要的現(xiàn)實(shí)意義。第一，會(huì)計(jì)從業(yè)人員依據(jù)國(guó)家新執(zhí)行的所得稅法，又要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，全面系統(tǒng)的核算和記錄企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的稅務(wù)資金流動(dòng)情況，為國(guó)家的稅收部門(mén)提供真實(shí)有效的征收憑證。第二，會(huì)計(jì)從業(yè)人員可以通過(guò)對(duì)稅法的學(xué)習(xí)，利用自身從業(yè)經(jīng)驗(yàn)為企業(yè)在稅法允許的范圍內(nèi)減輕不必要的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)的活力，保證企業(yè)合理的權(quán)益和利潤(rùn)。第三，會(huì)計(jì)從業(yè)人員要依據(jù)所得稅法，通過(guò)會(huì)計(jì)的基本核算方法，對(duì)企業(yè)稅款形成一定的監(jiān)督。

二、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異的一般比較

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法產(chǎn)生差異的根源

最重要的是所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體目標(biāo)存在差異，這個(gè)大前提決定了二者遵循的基本準(zhǔn)則不同，這是二者產(chǎn)生差異的根本性原因所在。所得稅法的出發(fā)點(diǎn)是以保障國(guó)家的稅收為基礎(chǔ)的，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則注重的是會(huì)計(jì)核算和統(tǒng)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確性，這就從根本上決定了所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然存在差異性。

（二）總體分析所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

1.基本假設(shè)的會(huì)計(jì)計(jì)量差異。資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確認(rèn)是會(huì)計(jì)計(jì)量的兩大基礎(chǔ)部分。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重從以收入費(fèi)用為基礎(chǔ)向以資產(chǎn)負(fù)債為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變。以資產(chǎn)負(fù)債為基礎(chǔ)，主要是指是指在制定規(guī)范某類(lèi)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)專(zhuān)責(zé)時(shí)，應(yīng)將此交易的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)量?jī)?yōu)先定義出來(lái)，在以此為依據(jù)確定收益。稅法則以企業(yè)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行納稅間接調(diào)整，從而確定應(yīng)納稅所得額。

2.不同的謹(jǐn)慎性原則理解。在實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法都應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，但其對(duì)此原則的釋義卻有一定的出入。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，此原則主要是指若存在不確定性因素時(shí)，會(huì)計(jì)從業(yè)人員既不能制造資產(chǎn)溢價(jià)的情況，也不能造成資產(chǎn)損失，完全依照客觀實(shí)際情況評(píng)估資產(chǎn)。而且稅法的側(cè)重點(diǎn)是以稅收為落腳點(diǎn)的，即不能存在避稅的傾向，保證稅收收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，規(guī)定對(duì)企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等8項(xiàng)準(zhǔn)備。但稅法維持了過(guò)去的做法，不允許除壞賬準(zhǔn)備外的其他資產(chǎn)準(zhǔn)備在稅前扣除。

3.重要性原則的理解偏差。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法中都提到了重要性原則，但是同樣存在差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)方法的選擇要以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的客觀屬性和規(guī)模為前提，考慮每項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)往來(lái)業(yè)務(wù)的影響程度，來(lái)最終選擇適當(dāng)和客觀的方法。但是稅法則不承認(rèn)重要性原則，無(wú)論是應(yīng)納稅收入還是不得扣除項(xiàng)目，不管金額大小均需按規(guī)定計(jì)算所得，完全是以保證稅收安全為前提的。這中間就存在實(shí)際會(huì)計(jì)操作的差異，給工作帶來(lái)不便。

4.實(shí)質(zhì)重于形式原則的爭(zhēng)議。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，實(shí)質(zhì)重于形式是指經(jīng)濟(jì)單位的會(huì)計(jì)核算依據(jù)不應(yīng)是交易的法律形式，而是實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)形式來(lái)核算，更貼近與真實(shí)的情況。但是稅法對(duì)這樣的核算方法存在質(zhì)疑，更注重于確定性的原則。在實(shí)際中就會(huì)存在口徑計(jì)算不一致的情況，例如，若以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)重于形式原則為基礎(chǔ)，會(huì)引入“貨幣時(shí)間價(jià)值”、“使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)”等概念，這樣會(huì)加大會(huì)計(jì)與稅法口徑上核算上的不一致。

三、所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體差異比較

“所得稅會(huì)計(jì)”是會(huì)計(jì)核算利潤(rùn)時(shí)與計(jì)稅所得的核心差異。以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，納稅影響會(huì)計(jì)法和應(yīng)付稅款法計(jì)算企業(yè)所得稅的兩種主要方法，這兩種方法的差異項(xiàng)分別是時(shí)間性差異和永久性差異。對(duì)應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債為基礎(chǔ)，新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅核算只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，同時(shí)引入計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，注重暫時(shí)性差異的處理。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。如果進(jìn)一步細(xì)分，暫時(shí)性差異可分為可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，及遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”更強(qiáng)調(diào)截止某時(shí)點(diǎn)累計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)間的差額，充分反映了對(duì)動(dòng)態(tài)差異的注重，客觀上增加了企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)間的暫時(shí)性差異。

（一）資產(chǎn)差異分析

應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款等，產(chǎn)生暫時(shí)性差異的原因有：

1.在實(shí)際的會(huì)計(jì)操作中，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例，是會(huì)計(jì)從業(yè)人員根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)確定的，有一定的自由度，但是稅法卻嚴(yán)格規(guī)定，企業(yè)所得稅不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，這中間就會(huì)存在很大的差異，導(dǎo)致不同的操作問(wèn)題。

2.在利息和特許權(quán)使用費(fèi)的計(jì)量上，會(huì)計(jì)法則和稅法的方法也不同，會(huì)計(jì)法則要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，而稅法則是按照合同約定的日期確定收入。

同樣在交易性金融資產(chǎn)的計(jì)算上也存在差異，會(huì)計(jì)法則是按照公允價(jià)值計(jì)量的，但是稅法則是按照歷史成本即產(chǎn)生的暫時(shí)性差距來(lái)計(jì)量的。

（二）收入差異分析

收入是會(huì)計(jì)和稅法的重要概念。收入準(zhǔn)則把收入定義為：企業(yè)在日常生活中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。所得稅法所規(guī)定的收入定義，包括收入總額、不征稅收入、免稅收入、先征后返的部分稅款、減計(jì)收入等。

1.收入總額。是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，包括：銷(xiāo)售貨物收入、提供勞務(wù)收入、有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入和其他收入?？梢?jiàn)，所得稅法中的收入總額是一個(gè)包含收入內(nèi)容往往比會(huì)計(jì)收入定義多的概念，一切能夠提高企業(yè)納稅能力的收入，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額，列入企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。

2.不征稅收入。根據(jù)稅法規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（1）財(cái)政撥款；（2）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（3）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

3.免稅收入。包括：國(guó)債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營(yíng)利組織的收入。

4.先征后返的部分稅款。包括：（1）企業(yè)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)文件規(guī)定，實(shí)際收到具有專(zhuān)門(mén)用途的先征后返所得稅稅款，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的利潤(rùn)總額，暫不計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納所得稅額；（2）軟件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由于企業(yè)用于研究開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。

減計(jì)收入?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十三條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六至九十條規(guī)定，企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定：企業(yè)銷(xiāo)售商品收入的金額應(yīng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額。對(duì)于銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)時(shí)間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四條提出了收入確認(rèn)的五個(gè)條件、包括：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)、也沒(méi)有對(duì)已售除的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

雖然所得稅法對(duì)于商品銷(xiāo)售應(yīng)稅收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則，但沒(méi)考慮納稅人收入風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題和繼續(xù)管理權(quán)的問(wèn)題。例如：對(duì)以分期收款方式銷(xiāo)售商品的，稅法規(guī)定可以按交付商品開(kāi)出發(fā)貨票的日期確定銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，也可以按合同約定的購(gòu)買(mǎi)人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。

（三）費(fèi)用差異分析

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則第三十三條規(guī)定：費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

在企業(yè)所得稅中，與費(fèi)用對(duì)應(yīng)的概念是扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

1.應(yīng)付職工薪酬產(chǎn)生暫時(shí)性差異的原因：（1）工資獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、非貨幣性福利、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，會(huì)計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)提，計(jì)算所得稅時(shí)按照實(shí)際發(fā)放數(shù)據(jù)實(shí)扣除；（2）提而未交的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，在實(shí)際支付時(shí)據(jù)實(shí)扣除。

2.開(kāi)辦費(fèi)用。2007年12月31日前仍未扣除的開(kāi)辦費(fèi)，在剩余的年限內(nèi)繼續(xù)扣除，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并在剩余年限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。2008年1月1日以后開(kāi)始試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)的新辦企業(yè)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，在實(shí)際發(fā)生是借記“管理費(fèi)用（開(kāi)辦費(fèi)）”貸記“銀行存款”等科目。而計(jì)算所得稅時(shí)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期一次性扣除。

3.廣告與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。在會(huì)計(jì)處理上，廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出均作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定：（1）2007年底前新辦的內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得第一筆收入之前發(fā)生的廣告與宣傳費(fèi)，可結(jié)轉(zhuǎn)以后三年在稅法的標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)扣除。（2）從2008年起，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的廣告與宣傳費(fèi)不得超過(guò)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的15%，超過(guò)部分無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

4.業(yè)務(wù)招待費(fèi)。2007年底前新辦內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得第一筆收入之前發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可結(jié)轉(zhuǎn)以后三年在稅法的標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)扣除，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異；企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，稅法規(guī)定按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。超過(guò)部分不得扣除，從而形成永久性差異。

5.職工福利費(fèi)。財(cái)企[2007]48號(hào)規(guī)定，非上市公司2007年不再計(jì)提職工福利費(fèi)，福利費(fèi)余額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度使用，余額用完后，據(jù)實(shí)列支。國(guó)稅函[2008]264規(guī)定，2007年度繼續(xù)執(zhí)行《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，按照計(jì)稅工資的14%計(jì)算扣除。未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。

6.借款費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生是根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。而根據(jù)稅法，不論是資本化的借款費(fèi)用，還是計(jì)入損益的借款費(fèi)用，都不同于準(zhǔn)則的處理要求。其產(chǎn)生永久性差異的原因有：（1）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，超過(guò)部分的利息支出不得扣除；（2）企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納所得稅所得額時(shí)扣除。

7.股份支付。權(quán)益結(jié)算的股份支付，資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提額計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），稅法將其作為負(fù)債處理，在實(shí)際行權(quán)時(shí)扣除。

8.股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算損失。股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算損失，會(huì)計(jì)上列入當(dāng)期損益。稅法將其作為一項(xiàng)負(fù)債（遞延收益）處理。《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。

9.捐贈(zèng)支出。產(chǎn)生差異的原因有：稅法規(guī)定，（1）企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；（2）非公益性捐贈(zèng)支出，不得扣除。

10.加計(jì)扣除。企業(yè)所得稅法第三十條及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十五、九十六條規(guī)定，企業(yè)下列支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除：（1）企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除。形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)；（2）企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異的協(xié)調(diào)

（一）、“稅、會(huì)”制度差異協(xié)調(diào)模式的國(guó)際比較及借鑒

1.“稅、會(huì)分離”模式。美英兩國(guó)會(huì)計(jì)不需要按照稅法允許扣除的費(fèi)用及額度確認(rèn)開(kāi)支計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，只需在納稅時(shí)將會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換為計(jì)稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以征稅。這雖然增加了信息轉(zhuǎn)換成本，但是兩國(guó)以稅收手段強(qiáng)化公司治理引發(fā)的納稅調(diào)整成本較??；完善成熟的反避稅機(jī)制和規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)一步制約了納稅調(diào)整成本。

2.“稅、會(huì)統(tǒng)一”模式。法德兩國(guó)會(huì)計(jì)按照稅法允許扣除的費(fèi)用及額度確認(rèn)支出計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，需要納稅調(diào)整的項(xiàng)目較少，這就在制度上取消了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間過(guò)多的納稅調(diào)整信息轉(zhuǎn)換成本，構(gòu)成法德兩國(guó)“稅、會(huì)”制度摩擦的，主要是過(guò)分服從稅收制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引發(fā)的會(huì)計(jì)信息失真。

3.中國(guó)模式。為把我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展成為權(quán)益市場(chǎng)型經(jīng)濟(jì)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架主要借鑒普通法系國(guó)家的美英框架。這就需要“稅、會(huì)”各自發(fā)展，企業(yè)納稅時(shí)，按照稅法要求，將會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換為計(jì)稅信息。為減少與稅收制度的沖突，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然堅(jiān)持歷史成本原則，不允許資產(chǎn)值重估和公允價(jià)值的廣泛使用，因此由信息需求不同引發(fā)的信息轉(zhuǎn)換成本被限制在一定范圍，但那也造成國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則差異較大，信息有用性低，稅收制度對(duì)信息質(zhì)量的負(fù)面影響大。同時(shí)我國(guó)公司治理環(huán)境不佳，需要通過(guò)稅收制度約束企業(yè)在職消費(fèi)和附加福利開(kāi)支；稅收優(yōu)惠不規(guī)范；反避稅法規(guī)不完善。上述因素的共同影響使我國(guó)“稅、會(huì)”制度摩擦成本明顯高于美、英、法、德等國(guó)。由此可見(jiàn)，“稅、會(huì)分離”不意味制度摩擦，“稅、會(huì)統(tǒng)一”也不意味制度耦合。

在此問(wèn)題上，傳統(tǒng)的財(cái)稅合一以及目前出現(xiàn)的財(cái)稅徹底分離傾向都是不可取的，正確的做法應(yīng)該是國(guó)際通行的財(cái)稅適度分離模式。

（二）協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所應(yīng)遵循的原則

1.獨(dú)立性原則。從理論層面來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法制度存在一定的差異是在所難免的，畢竟出發(fā)點(diǎn)不同，為此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分離稅收職能的同時(shí)，所得稅法強(qiáng)調(diào)了稅法的獨(dú)立性，重申了“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅”的規(guī)定，并在很多具體規(guī)定上體現(xiàn)了這種獨(dú)立性。

2.統(tǒng)一性原則。盡管稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異不可避免，但由于其內(nèi)在聯(lián)系，如果過(guò)度分離會(huì)無(wú)端產(chǎn)生許多不必要的差異，導(dǎo)致“差異”的處理錯(cuò)綜復(fù)雜，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管與納稅人的遵從成本，容易造成稅源流失。因此，在肯定“差異”的同時(shí)，把握“差異”的尺度至關(guān)重要。

統(tǒng)一性原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的具體操作層面都得到了體現(xiàn)，例如稅法在規(guī)定應(yīng)納所得稅的核算時(shí)，若按權(quán)責(zé)發(fā)生制，則不論款項(xiàng)是否收付，都作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法差異協(xié)調(diào)的幾點(diǎn)建議

首先，在盡量保證國(guó)家稅收的前提下，稅法可以適當(dāng)?shù)目紤]以資產(chǎn)負(fù)債為基礎(chǔ)的核算，不再完全依靠原始的成本信息，適當(dāng)放寬對(duì)多種客觀計(jì)量方法的限制，在一定基礎(chǔ)上允許企業(yè)扣除必要的稅前減值準(zhǔn)備，既保證企業(yè)的資金鏈，又減少了納稅的信息轉(zhuǎn)化成本。

其次，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)除了要解決具體業(yè)務(wù)的規(guī)范外，還要加強(qiáng)對(duì)宏觀管理目標(biāo)的信息披露方面的制度建設(shè)。這樣就可以使會(huì)計(jì)信息不僅滿足投資者、債權(quán)人投資決策的需求，還要滿足稅務(wù)部門(mén)征稅的需要。如會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差額及其性質(zhì)，國(guó)家或地方稅務(wù)部門(mén)給予的稅收優(yōu)惠等，以保證會(huì)計(jì)信息對(duì)稅收的支持。

第三，參照西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，將公司的附加福利計(jì)入個(gè)人收入的一部分，減少隱形收入，對(duì)其征收個(gè)人所得稅，這樣將福利計(jì)入收入可以很好地抑制公司高管層的在職消費(fèi)動(dòng)機(jī)，合理增加稅收，完善稅收機(jī)制，改善公司的管理機(jī)制，既改善了公司治理環(huán)境，又減少了納稅調(diào)整項(xiàng)目。

從長(zhǎng)期來(lái)看，未來(lái)稅法還應(yīng)逐步體現(xiàn)會(huì)計(jì)的核算原則，適當(dāng)引入公允價(jià)值，使稅額征收更符合實(shí)際。同時(shí)，應(yīng)考慮適當(dāng)承認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則精神，按照世界普遍做法允許合理的準(zhǔn)備金稅前扣除，以適應(yīng)企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的需要，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)稅源質(zhì)量的提高。

五、結(jié)論

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和發(fā)展的不斷健全，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法正日益深刻地影響著中國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為和財(cái)務(wù)活動(dòng)。主要體現(xiàn)在：（1）稅收制度日趨完善。國(guó)家已經(jīng)出臺(tái)和修訂了一系列稅收法律制度，稅法體系更加嚴(yán)密和合理。（3）政策導(dǎo)向透明清楚。國(guó)家的稅收政策、法律法規(guī)很多都明確規(guī)定了什么能做，什么不能做，規(guī)范性的條款更加清楚，模糊的概念越來(lái)越少，而且操作性越來(lái)越強(qiáng)。（3）企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為受到約束。新的稅法制度更加引導(dǎo)企業(yè)守法經(jīng)營(yíng)，倡導(dǎo)誠(chéng)信納稅，使企業(yè)只有專(zhuān)心企業(yè)經(jīng)營(yíng)，苦練內(nèi)功才是唯一出路。

[1]楊崇春.高金平.企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異及納稅調(diào)整.中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2009（3）

[2]高金平.新企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異一覽表.中國(guó)稅務(wù)，2008（8）

[3]鄒國(guó)金.企業(yè)所得稅法律法規(guī)要點(diǎn)新舊對(duì)照.財(cái)會(huì)通訊（綜合版)，2008（1）

（作者單位：大唐太原第二熱力電廠財(cái)務(wù)部 山西太原 030000）

（責(zé)編：若佳）

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1004-4914（2014）07-140-03