高鶯

摘要：目前，對(duì)于企業(yè)重組的納稅研究主要是集中在怎樣的組合可以更好更快地提高重組后企業(yè)的運(yùn)作效率。這一出發(fā)點(diǎn)也就決定了企業(yè)重組納稅籌劃應(yīng)立足于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)狀與未來戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行有針對(duì)性的納稅籌劃。筆者結(jié)合相關(guān)資料與個(gè)人研究，對(duì)企業(yè)重組納稅籌劃進(jìn)行相關(guān)闡述并提出若干建議，以供讀者參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；重組；納稅籌劃；研究

一、企業(yè)重組納稅籌劃相關(guān)內(nèi)容

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，一方面，企業(yè)間的兼并與重組現(xiàn)象非常普遍，另一方面我國(guó)在企業(yè)重組稅收政策方面的制度也逐步完善，如何通過研究國(guó)家宏觀政策與規(guī)定來提高重組企業(yè)的資產(chǎn)管理結(jié)構(gòu)、達(dá)到盡量降低重組成本的目標(biāo)，是目前研究的重點(diǎn)。筆者根據(jù)個(gè)人研究所得，通過以下幾個(gè)方面來分析影響企業(yè)重組納稅籌劃的因素。

（一）重組方式的選擇

在進(jìn)行企業(yè)重組時(shí)，一個(gè)企業(yè)是通過直接合并的方式對(duì)其目標(biāo)企業(yè)實(shí)行運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)購(gòu)買，還是通過其他中間環(huán)節(jié)完成企業(yè)間的重組交易，這種企業(yè)重組方式的選擇是影響企業(yè)重組納稅籌劃的重要因素。不同的重組方式所對(duì)應(yīng)的雙方企業(yè)稅負(fù)不同，在進(jìn)行選擇時(shí)，應(yīng)立足于雙方的平衡點(diǎn)，根據(jù)重組后企業(yè)的發(fā)展方向與規(guī)劃內(nèi)容進(jìn)行選擇。

（二）重組過程的優(yōu)化與選擇

在目前的資本經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)中，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，會(huì)根據(jù)其戰(zhàn)略目標(biāo)的不同，選擇或多次選擇企業(yè)重組。在這個(gè)過程中，不同環(huán)節(jié)的企業(yè)重組方式都有著不同的稅負(fù)成本。應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身需求，在全面掌控企業(yè)重組風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，選擇一次或多次企業(yè)重組操作，以謀求最大的納稅籌劃收益為目標(biāo)，全面而細(xì)致地進(jìn)行政策解讀與納稅籌劃。

（三）關(guān)于目標(biāo)企業(yè)的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)事宜

當(dāng)企業(yè)進(jìn)行重組后，兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并成為一個(gè)企業(yè)，重組后的企業(yè)或經(jīng)過重組而新出現(xiàn)的公司都會(huì)面臨對(duì)原企業(yè)虧損的承繼結(jié)轉(zhuǎn)問題。在這個(gè)問題上，只有把原公司，或者被兼并公司的虧損全部沖抵后，才可以進(jìn)行公司所得稅的計(jì)算。在這個(gè)過程中，如果原目標(biāo)企業(yè)出現(xiàn)虧損，不論是長(zhǎng)期性虧損還是某一階段內(nèi)的嚴(yán)重虧損，當(dāng)其虧損額積累到一定數(shù)量時(shí)，市場(chǎng)上盈利大的公司就會(huì)開始考慮合并這家企業(yè)，以達(dá)到降低自身企業(yè)稅負(fù)、提升企業(yè)收益的目的。

（四）重組交易時(shí)間點(diǎn)的選擇

對(duì)于企業(yè)重組而言，其交易支付時(shí)間點(diǎn)越延后，則其納稅方面的可操作性也就越強(qiáng)。這是由于重組企業(yè)可以利用稅法所規(guī)定的不同稅種間的納稅期限時(shí)間表進(jìn)行操作，當(dāng)其把重組的交易支付時(shí)間點(diǎn)選在納稅期限的期初進(jìn)行時(shí)，或者直接采取分期納稅方法時(shí)，其自身企業(yè)的稅負(fù)也就得到了遞延。

而在國(guó)稅發(fā)〔1998〕197號(hào)《國(guó)家企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》中，對(duì)于重組企業(yè)的稅收優(yōu)惠承繼問題進(jìn)行了規(guī)定。重組企業(yè)一方面得到承繼稅收優(yōu)惠中的定期減免優(yōu)惠，另一方面還可以得到減低稅率的權(quán)利。

（五）關(guān)于企業(yè)重組費(fèi)用的稅前扣除內(nèi)容

考慮到重組企業(yè)在重組的過程中所發(fā)生的費(fèi)用，目前我國(guó)對(duì)于這方面的費(fèi)用給予了當(dāng)年扣除的優(yōu)惠。而企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)產(chǎn)生的費(fèi)用一部分是來自于并購(gòu)方的先期調(diào)研費(fèi)用，另一部分則產(chǎn)生于企業(yè)在進(jìn)行重組操作過程中產(chǎn)生的中介費(fèi)用。一般而言，企業(yè)重組的中介機(jī)構(gòu)主要集中于投資銀行、律師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其產(chǎn)生的費(fèi)用也用于支付這些機(jī)構(gòu)在重組過程中的中介服務(wù)。

（六）企業(yè)重組過程中的稅負(fù)因素

企業(yè)重組可以得到債務(wù)豁免權(quán)，這對(duì)于其重組企業(yè)來說有著很直接的正面意義。但由債務(wù)豁免權(quán)所帶來的債務(wù)重組所得稅負(fù)擔(dān)壓力巨大，一般稅金額度會(huì)達(dá)到其被豁免債務(wù)賬面價(jià)值的三倍。同時(shí)，重組企業(yè)在申請(qǐng)債務(wù)豁免時(shí)也應(yīng)考慮到稅負(fù)壓力并在兩者間根據(jù)自身實(shí)際情況進(jìn)行權(quán)衡選擇。

（七）企業(yè)重組過程中相關(guān)印花稅與契稅優(yōu)惠

國(guó)家規(guī)定，對(duì)于企業(yè)重組行為下征收的印花稅可以享有優(yōu)惠政策。在這條規(guī)定下，企業(yè)兼并經(jīng)企業(yè)主管部門批準(zhǔn)的國(guó)營(yíng)、集體企業(yè)，對(duì)并入單位的資產(chǎn)，凡已按資倉總額貼花的，接收單位對(duì)并入的資金不再補(bǔ)貼印花。而相應(yīng)的，對(duì)于企業(yè)改制與重組過程中的契稅也有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

二、對(duì)企業(yè)重組納稅籌劃的相關(guān)研究

在企業(yè)重組納稅籌劃的過程中，目前的稅收政策導(dǎo)向存在不清晰的問題。在現(xiàn)行的稅收規(guī)則下，當(dāng)資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，且其交換價(jià)值得到確認(rèn)后，則應(yīng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得與相關(guān)損失按規(guī)定征稅。由于舊稅制對(duì)稅收政策的影響還存有一定痕跡，對(duì)轉(zhuǎn)讓所得與虧損所征收的企業(yè)所得稅未能進(jìn)行統(tǒng)一，無法達(dá)到稅收無差別這一目標(biāo)。這會(huì)直接影響企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，對(duì)于不同地區(qū)與不同區(qū)域內(nèi)所發(fā)生的企業(yè)重組，不同的稅收征收會(huì)直接成為造成企業(yè)以避稅為目的進(jìn)行非市場(chǎng)化重組行為。在這樣的方式下，市場(chǎng)對(duì)于經(jīng)濟(jì)的調(diào)整作用會(huì)直接被削弱，而相應(yīng)區(qū)域間的經(jīng)濟(jì)配置平衡也會(huì)受到影響?；诖?，企業(yè)重組時(shí)納稅籌劃也會(huì)對(duì)這方面的因素進(jìn)行相應(yīng)的傾斜。

同時(shí)，對(duì)于整體性資產(chǎn)交易而言，其交易性質(zhì)決定了其不需要考慮流轉(zhuǎn)稅的相關(guān)問題。而對(duì)于其他的資產(chǎn)交易，特別是非貨幣交易，在稅法中是作為銷售進(jìn)行同等計(jì)稅的。這也就意味著，在這個(gè)交易中，增值稅與所得稅都納入征稅范圍，且營(yíng)業(yè)稅也屬于此項(xiàng)交易的應(yīng)繳稅種。對(duì)于視同于銷售的應(yīng)征增值稅來說，其征稅數(shù)額是以其納稅人當(dāng)月或近期舊類貨物貨物的平均銷售價(jià)格為準(zhǔn)。當(dāng)其缺少這方面數(shù)據(jù)時(shí)，則是以其計(jì)稅價(jià)格為準(zhǔn)。尤其是對(duì)于成本價(jià)格的利潤(rùn)率規(guī)定方面，一般規(guī)定為10%。但當(dāng)其對(duì)企業(yè)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅征收時(shí)，其視同銷售的營(yíng)業(yè)額則未進(jìn)行具體規(guī)定。

而國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》只對(duì)整體性資產(chǎn)置換與轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了明確定義，以物易物與以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的非貨幣性交易都未納入。所以，當(dāng)重組企業(yè)在重組過程中一次交易資產(chǎn)種類包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)，由于這些資產(chǎn)性質(zhì)不同，其相對(duì)應(yīng)的稅種與計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)也不同，企業(yè)重組所支付的總作價(jià)如何科學(xué)合理分配也就處于無具體規(guī)定的狀態(tài)下。

三、其他方面

目前，我國(guó)在稅收政策方面應(yīng)以所有制性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)為稅收原則，強(qiáng)調(diào)各地稅收政策的統(tǒng)一性，全面減少與消除地區(qū)間的稅收優(yōu)惠政策。特別是對(duì)于企業(yè)重組來說，應(yīng)立足于企業(yè)發(fā)展的方向，以鼓勵(lì)為主。對(duì)于其資本利得與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行細(xì)致區(qū)分，實(shí)行不同的稅率。而企業(yè)所處角色不同，對(duì)于國(guó)家相關(guān)稅收政策應(yīng)及時(shí)了解，正確解讀，立足于自身發(fā)展，進(jìn)行重組操作。

在企業(yè)重組過程中，對(duì)于投資者股權(quán)產(chǎn)生的變化，要以公允價(jià)值銷售凈資產(chǎn)來征收所得稅。所以，重組企業(yè)應(yīng)以評(píng)估后的資產(chǎn)作為計(jì)稅成本。作為一項(xiàng)影響于企業(yè)整體與全局性發(fā)展的問題，在進(jìn)行企業(yè)重組納稅籌劃時(shí)，重組中的稅負(fù)思考固然重要，對(duì)于重組后的納稅主體所享受的稅收待遇差異也應(yīng)納入重點(diǎn)考慮。不應(yīng)以單一性稅種征收作為重組納稅籌劃的全面重心，而應(yīng)通盤考慮，建立一個(gè)相關(guān)稅種的整體稅負(fù)最小化方案。而在利用國(guó)家相關(guān)稅收優(yōu)惠政策時(shí)，不僅應(yīng)考慮當(dāng)前的效益，更應(yīng)深入分析由此帶來的對(duì)其他稅收征收情況的影響。

四、結(jié)語

在進(jìn)行企業(yè)重組的納稅籌劃時(shí)，由于其對(duì)企業(yè)解析國(guó)家宏觀政策的理解力與應(yīng)用能力提出了要求，只有正確且充分地利用國(guó)家各項(xiàng)優(yōu)惠政策，盡量降低重組成本，才能達(dá)到順利推進(jìn)企業(yè)重組工作有序開展、提高納稅籌劃的科學(xué)性，最終達(dá)到幫助重組企業(yè)實(shí)現(xiàn)其資本經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]周蘭翔.企業(yè)重組交易定價(jià)的稅收問題[J].湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2011（05）.

[2]李剛.企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃問題[J].會(huì)計(jì)之友（下旬刊），2010（11）.

[3]趙莉萍.淺析企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理、風(fēng)險(xiǎn)控制及納稅籌劃[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（07）.

（作者單位：湖北匯民投資有限公司）