任芝榮

[摘 要] 開辦費指從企業(yè)批準籌建之日起，到開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日止的期間內(nèi)（此期間可稱為籌建期）發(fā)生的費用支出。2000年出臺的《企業(yè)會計制度》與2007年開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準則》對于開辦費如何進行會計處理，做出了不同的規(guī)定。2008年新《企業(yè)所得稅法》開始實施后，國稅總局對開辦費如何進行稅務處理通過一系列條例、通知、批復進行了規(guī)定，但由于在某些細節(jié)問題上規(guī)定還不夠清楚，導致政策在具體執(zhí)行過程出現(xiàn)了一些問題。作者通過梳理相關的法規(guī)、規(guī)定，結(jié)合自己的工作實踐，對如何進行開辦費的稅務與會計處理進行了研究，并對有關部門提出了自己的建議與意見。

[關鍵詞] 開辦費；稅務處理；會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 06. 004

[中圖分類號] F231 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）06- 0005- 02

1 如何界定籌建期

目前，對如何界定籌建期，會計準則與稅法還尚未給出統(tǒng)一、明確的定義。在以往的稅收法律法規(guī)中，對此問題曾經(jīng)有3種說法：企業(yè)領取營業(yè)執(zhí)照之日、企業(yè)取得第一筆收入之日、企業(yè)資產(chǎn)開始投入生產(chǎn)經(jīng)營之日。上述說法的法律依據(jù)分別是《關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》（國稅函[2003]1239號）、《國家稅務總局關于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2005]129號）、 國稅總局2010年4月27日在線對納稅問題的回復。但這3種說法現(xiàn)在在實務中都遇到了無法執(zhí)行的問題。前2個文件，由于出臺了新的稅收法律法規(guī)而事實上已經(jīng)被廢止，第3個由于不是國稅總局出臺的正式文件，不能作為納稅的依據(jù)。筆者認為，當務之急，國稅總局應該盡快出臺相關的政策文件，明確籌建期的起始時間。此外，筆者也建議國稅總局在制定相關文件時，應該充分考慮不同行業(yè)的特點，最好不要簡單地對所有的行業(yè)和企業(yè)都適用一個標準。如工業(yè)企業(yè)建造廠房、調(diào)試設備、購買材料、正式投產(chǎn)之前的期間，均可以視為籌建期；對于商業(yè)企業(yè)，在設施裝修、購進商品、正式營業(yè)之前的時間，可以視為籌建期間；服務企業(yè)在開始正式對外提供服務之前的期間，可以視為籌建期間。

2 如何界定開辦費

一般認為，開辦費包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出等，但為取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用（如包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）、應由投資各方負擔的費用不得計入開辦費。實務中對此問題的判斷較為容易，需要重點關注的內(nèi)容包括：①應注意某支出屬于費用化支出還是資本化支出：費用化支出可以在籌建期間進入當期損益，可以計入開辦費，但資本化支出不得計入開辦費，而應計入資產(chǎn)成本；②應注意區(qū)別費用發(fā)生主體的身份，只有企業(yè)本身發(fā)生的相關支出才可計入開辦費，不能將股東（或者其他投資主體）的支出計入開辦費；③籌建期間發(fā)生的招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費也應按照有關規(guī)定限額扣除。對于招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除問題，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條、四十四條做出了明確規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的0.5%。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。據(jù)此規(guī)定，由于企業(yè)在籌建期內(nèi)一般不會取得營業(yè)收入，無法計算可扣除限額，并且招待費不得結(jié)轉(zhuǎn)至以后各期扣除，因此企業(yè)籌建期間發(fā)生的業(yè)務招待費實際上是不允許稅前扣除的。為了解決這個問題，國稅總局在《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局[2012]第15號）中專門規(guī)定：企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。這意味著籌辦期內(nèi)發(fā)生的業(yè)務招待費可以按照實際發(fā)生額的60%在稅前扣除，并且不受營業(yè)收入的限制而直接計入開辦費予以扣除。 而對于廣告費和業(yè)務宣傳費，可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度（正式開始生產(chǎn)經(jīng)營活動取得收入）后予以扣除。

3 開辦費的會計處理

對于開辦費如何進行處理，企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準則做出了不同的規(guī)定?！镀髽I(yè)會計制度》第五十條規(guī)定：除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。如果企業(yè)長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當期損益?！镀髽I(yè)會計準則——應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”則規(guī)定：企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等在實際發(fā)生時，借記本科目（開辦費），貸記“銀行存款”等科目。二者相比，企業(yè)會計準則的處理更為簡單，即不再計入長期待攤費用然后等到生產(chǎn)經(jīng)營開始以后予以攤銷，而是直接通過管理費用科目核算，計入當期損益，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。

4 開辦費的稅務處理

原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》對開辦費如何進行處理做出了明確規(guī)定：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。2008年開始實施的新企業(yè)所得稅法及其實施條例并沒有對開辦費如何進行處理做出明確規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例只是規(guī)定：在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出以及其他應當作為長期待攤費用的支出，應在不短于3年的期限內(nèi)予以攤銷。分析上述規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例不再統(tǒng)一要求企業(yè)將開辦費計入長期待攤費用然后分期攤銷，企業(yè)可以將開辦費一次性計入當期損益?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅發(fā)[2009]98號）對此問題做出了更為明確的規(guī)定：企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。這意味著，從本規(guī)定生效之日起，企業(yè)開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。企業(yè)可以根據(jù)自身情況進行納稅籌劃，如果開始正常經(jīng)營當年虧損較多，或者雖有盈利但利潤不多，可以選擇分期攤銷；如果當年就有較大數(shù)額的盈利，可以選擇一次性扣除。