劉雨 牛力

中圖分類號：F276.5 文獻標識碼：A

摘要：市場的繁榮催生了以會計師事務(wù)所為代表的第三方中介機構(gòu)的蓬勃發(fā)展。其在一定程度上發(fā)揮了市場“守護者”的作用，但頻發(fā)的會計師事務(wù)所參與被審計公司財務(wù)舞弊事件擾亂了金融市場的健康發(fā)展，成為非法行為的“合謀者”。本文將結(jié)合案例討論其為何會成為市場“合謀者”的深層原因，提出改進對策，以提升中介機構(gòu)的公信力。

關(guān)鍵詞：守護者；合謀者；中介機構(gòu)；會計事務(wù)所；對策

一、案例背景

2011年12月，云南綠大地生物科技股份有限公司因涉嫌詐騙，違規(guī)披露、未披露重要信息等大量違法犯罪行為違法違規(guī)而被查處。為云南綠大地提供審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所是深圳鵬城會計師事務(wù)所，2004-2007年間為綠大地利用偽造銀行票據(jù)等方式虛增資產(chǎn)、收入利潤。負責審計的會計師事務(wù)所早在2001年就與綠大地公司負責人有過業(yè)務(wù)聯(lián)系，同時在2007年為綠大地公司年報出具了無保留意見審計報告。在最終判決中對簽字的注冊會計師給了處分，鵬城會計師事務(wù)所則繼續(xù)開展自身業(yè)務(wù)，并未受到較大影響。

二、會計師事務(wù)所充當“合謀者”的原因

（一）自身因素。深圳鵬城和中磊會計師事務(wù)所在參與舞弊事件被曝光之前，均進入會計師事務(wù)所綜合評價前百家行列。事務(wù)所有一定的規(guī)模卻出現(xiàn)了舞弊行為，可見其內(nèi)控有一定的問題。

參與綠大地舞弊事件的注冊會計師龐明星，先后在綠大地更換的兩家會計師事務(wù)所中任主要負責人，而龐明星在鵬城會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)期間，為綠大地提供審計7年之久，即便注冊會計師本人沒有察覺出綠大地的不實信息，鵬城會計師事務(wù)所在后期復(fù)核時也應(yīng)意識到問題的存在。從這個角度來看，會計師事務(wù)所并沒有試圖承擔監(jiān)督其業(yè)務(wù)的責任，也沒有負起審計報告質(zhì)量的責任。同時，在接受審計業(yè)務(wù)之初，龐明星和綠大地公司負責人的親密關(guān)系，有礙審計獨立性，鵬城卻并未做出任何決策阻止審計關(guān)系的發(fā)生。

（二）經(jīng)濟原因。從綠大地上市時負責IPO審計的華源會計師事務(wù)所到出具無意見審計報告的鵬城會計師事務(wù)所，綠大地自2007年頻繁更換會計師事務(wù)所的背后，是經(jīng)濟利益對會計師事務(wù)所責任心的巨大挑戰(zhàn)。在萬福生科案件中，中磊會計師事務(wù)所短短數(shù)周的審計業(yè)務(wù)獲得了138萬元的業(yè)務(wù)回報。一個高品質(zhì)的審計報告到底應(yīng)該是多少價格，不應(yīng)只是上市公司和會計師事務(wù)所的一份秘密協(xié)議，應(yīng)該更加公開，透明。

（三）監(jiān)管處罰原因。第一次審判中，鵬城會計師事務(wù)所未受到絲毫影響，僅簽字的注冊會計師受到處罰。二次重判中，鵬城會計師事務(wù)所才被撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。在判決前的半年內(nèi)，國富浩華就吸收合并了鵬城會計師事務(wù)所，包括大部分從業(yè)人員和業(yè)務(wù)。鵬城會計師事務(wù)所僅剩一個空殼，即使撤銷其證券業(yè)務(wù)資格，也毫無影響。懲罰落實不到位，更使得會計師事務(wù)所參與舞弊無所畏懼。

中磊會計師事務(wù)所被沒收業(yè)務(wù)收入和2倍罰款，簽字的三位注冊會計師基于責任輕重分別被處以罰款、采取終身證券市場禁入的懲罰，兩個案件中我們可以明顯看出處罰程度的加大，但具體效果有待分析。會計師沒有機會進入股市，委員會無權(quán)取消注冊會計師，因此理論上兩個仍然可以從事非掛牌公司審計服務(wù)。中磊會計師事務(wù)所多地分所陸續(xù)并入大信、利安達等會計事務(wù)所，團隊流失的工作人員也不多，基本上都集成到其他會計師事務(wù)所，仍然可以穩(wěn)定順利的開展工作，中磊會計師事務(wù)原合伙人也轉(zhuǎn)入大信成為新的合伙人。同時，原中磊會計師事務(wù)還有資格，再次申請證券業(yè)服務(wù)。

不難看出，第二次處罰雖然加大了懲罰力度，但是中磊會計師事務(wù)所通過解散事務(wù)所，逃避相應(yīng)的責任。而其事務(wù)所中的成員是否在這次處罰中受到了警醒，不得而知。

（四）從業(yè)人員原因。在綠大地案件中，注冊會計師龐明星，憑借業(yè)務(wù)上的便利為自己謀取利益。鵬城會計師事務(wù)所除了涉及綠大地案件，還有多位成員都參與了多家公司的造假活動。涉嫌通過私設(shè)公司前期包裝業(yè)務(wù)的盧劍波，涉嫌私設(shè)投資公司IPO上市的張光祿，同時還有被證監(jiān)會開具罰單的會計師張兵舫、陳燕因等。一家事務(wù)所中有多人參與上市公司造假，不但是從業(yè)人員自身素質(zhì)的問題，也是會計師事務(wù)所內(nèi)控不足的缺陷。

三、規(guī)范化監(jiān)管會計師事務(wù)所的對策和措施

（一）會計師事務(wù)所行業(yè)監(jiān)管

1.建立健全內(nèi)部監(jiān)管制度。會計師在判斷財務(wù)報表是不是存在舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報時，更注意加強對精心策劃甚至串謀來掩蓋的舞弊行為的提前堤防，不能疏忽任何一個不正常細微事件的細節(jié)問題；另外，由于管理者常常凌駕于內(nèi)部控制，可以直接或間接操縱會計記錄的編制和虛假的財務(wù)信息報告，因此管理層舞弊的風險要嚴重許多。

更應(yīng)加強對管理層舞弊行為的相關(guān)預(yù)防和監(jiān)控，可以通過分散管理層權(quán)利的集中，加大對管理層參與舞弊，包庇舞弊行為的懲罰，不僅通過罰款的方式，更要追究其后續(xù)進行工作的審核。與此同時，據(jù)美國成熟的行業(yè)經(jīng)驗，美國注冊會計師協(xié)會把會計師事務(wù)所納入監(jiān)管目標，并開展同行互查，在工商界、職業(yè)界、立法及監(jiān)管部門中聯(lián)合成立公眾監(jiān)督委員會，對會計師事務(wù)所行業(yè)進行監(jiān)督。監(jiān)督委員會成員的多樣性，能夠很好避免會計師事務(wù)所高層參與被審計公司財務(wù)舞弊的行為。

2.設(shè)立行業(yè)規(guī)范的收費標準。通過規(guī)范收費標準，可以有效避免行業(yè)內(nèi)因為惡性競爭而導(dǎo)致的價格戰(zhàn)。 盡管國家制定了會計事務(wù)所行業(yè)規(guī)范的收費標準，但是三年內(nèi)收費制度出臺的執(zhí)行情況不明。按照這個規(guī)范切實執(zhí)行是一個漫長的過程，一定要將規(guī)范落到實處，而非僅停留在文字表面，否則一切標準也將是形同虛設(shè)。

3.加強注冊會計師及事務(wù)所參與舞弊的追究力度。由于我國注冊會計師協(xié)會對注冊會計師及會計師事務(wù)所無追究法律責任的權(quán)利，因此我國注冊會計師協(xié)會可以通過以下方式對人員及事務(wù)所進行處罰：

第一，對于注冊會計師參與上市公司造假行為的懲罰要加強。縱觀近些年發(fā)生的注冊會計師參與舞弊案件，中注協(xié)對違法人員的最嚴重懲罰無非是通報批評，責令改正，幾乎對從業(yè)人員沒有很大的威懾。盡管證監(jiān)會對會計師事務(wù)所處以各項經(jīng)濟以及行政懲罰，但是由于沒有取消注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的權(quán)利，很多注冊會計師在不能為上市公司進行審計后，就會轉(zhuǎn)入為非上市公司提供審計業(yè)務(wù)，可以說對注冊會計師本人沒有什么影響。中注協(xié)此時就需要配合證監(jiān)部門的處罰，根據(jù)其是否是主觀犯錯決定是不是取消其注冊會計師資格。

對于會計師事務(wù)所，在每年進行前百家事務(wù)所評分過程中，要加大扣除審計失誤，本事務(wù)所注冊會計師違規(guī)行為等方面的分數(shù)，強化事務(wù)所嚴格自律方面的意識。

第二，在對注冊會計師的后期監(jiān)督方面，中注協(xié)可以對注冊會計師和從業(yè)人員設(shè)立誠信賬戶，一旦發(fā)現(xiàn)有注冊會計師曾經(jīng)參與某公司舞弊行為，在誠信賬戶中據(jù)實永久記錄，會計師事務(wù)所聘用人員時應(yīng)參考誠信賬戶里的信息。

4.提高從業(yè)人員素質(zhì)，加大人才培養(yǎng)。中注協(xié)應(yīng)加強注冊會計師的資格審核。基礎(chǔ)教育方面不應(yīng)該僅根據(jù)參與考試人員的成績來決定是否授予注冊會計師從業(yè)資格，還要加強對參與人員的基礎(chǔ)教育，比如會計實務(wù)、工作基礎(chǔ)、生活經(jīng)驗等方面的考察。在后期教育方面，應(yīng)該加強從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，培養(yǎng)從業(yè)人員恪守客觀公正的理念，保持專業(yè)勝任能力和對職業(yè)過程中獲知的商業(yè)信息保密；加強從業(yè)人員相關(guān)技能指導(dǎo)，定期組織業(yè)務(wù)技能培訓講座，提高本職工作的專業(yè)勝任能力；提高從業(yè)人員業(yè)務(wù)執(zhí)行能力，加強客戶關(guān)系，保持溝通不間斷，加強業(yè)務(wù)聯(lián)系；時刻保持清醒的頭腦，做好業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控，心存執(zhí)業(yè)風險意識，提高自身對領(lǐng)導(dǎo)層獨立性行為的威脅的識別能力。

5.加強會計師事務(wù)所的信息公開性。上市公司的各種財務(wù)信息都可能造假，那么會計師事務(wù)所的審計收費信息理論上也是可以造假的，每年公布的會計師事務(wù)所收入信息只是總額信息，上市公司公開的審計費用也是單方面的，我們無法確定費用的真實性。中注協(xié)利用中注協(xié)網(wǎng)站，提供公開信息的平臺，并將其公開行為加入前百強事務(wù)所評分標準內(nèi)。審計費用的雙方公開，會在一定程度上減少造假的可能性，同時也是樹立會計師事務(wù)所作為第三方公信力的好方法。

（二）相關(guān)部門監(jiān)管

1.明確職能劃分。中國的會計師事務(wù)所的“多頭監(jiān)管”必須要明確部門分工，重復(fù)監(jiān)管不僅是資源的一種浪費，更是對“陰影區(qū)”的忽視。各個職能部門要及時溝通，不僅要保證中注協(xié)在會計師行業(yè)的權(quán)威地位，保證中注協(xié)的獨立性，還要在必要時候?qū)χ凶f(xié)的一些決策提供支持。

2.證監(jiān)會加大處罰力度。對比美國，美國CPA主要用人行業(yè)平均起薪為57150美金，但對有舞弊行為的注冊會計師及從業(yè)人員的懲罰是：自然人不超過10萬美元，其他人不超過200萬美元；故意或其他知情行為下，自然人不超過75萬美元，其他人不超過1500萬美元。在經(jīng)濟方面，美國多注冊會計師的罰款金額遠超個人收入，從根本上斷絕了從業(yè)人員及注冊會計師參與公司舞弊的行為，值得我們借鑒。

3.加強對事務(wù)所及其負責人的懲罰。在最終處罰決定未出之前，我國負責監(jiān)管的財政部門可以先采取限制會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)，亦或是限制事務(wù)所或個人的活動或經(jīng)營的方式，控制涉案會計師事務(wù)所，可以有效避免會計師事務(wù)所“金蟬脫殼”，只留一家空殼事務(wù)所供中注協(xié)處罰。

從源頭上加強對參與舞弊行為的相關(guān)負責人、協(xié)助人、已離開企業(yè)只要參與過此過程的從業(yè)人員均給予最嚴厲的懲罰措施，樹立高要求的標桿，使行業(yè)相關(guān)從業(yè)人員加強自身責任感，增強業(yè)務(wù)風險意識，勤勉盡責，杜絕舞弊現(xiàn)象的發(fā)生和發(fā)展。

四、結(jié)論

通過對萬福生科、綠大地兩個不同時期的典型案例中，分別從會計事務(wù)所本身，經(jīng)濟，監(jiān)管和從業(yè)者自身四個方面分析了會計師事務(wù)所欺詐市場行為的原因，并據(jù)此提出了規(guī)范化管理中介機構(gòu)會計師事務(wù)所，保護投資者權(quán)益的相關(guān)對和措施。自我監(jiān)管、大眾監(jiān)督多管齊下，類似會計師事務(wù)所這樣的中介機構(gòu)一定會很好的發(fā)揮它存在的作用，成為市場的“守護者”，而徹底甩掉“合謀者”的帽子。

參考文獻：

[1]孫艷陽，萬福生科財務(wù)造假的背后，[J].財務(wù)與會計，2013（03）：29～31.

[2]于小彥，注冊會計師在企業(yè)IPO中的責任解讀：警察還是軍師——基于綠大地和萬福生科的案例分析[J].財務(wù)學習，2013（05）：72～75.

[3]鄧緯，由“綠大地”事件思如何防止會計師事務(wù)所財務(wù)造假[J].商情，2013，（33期）：87～88.

[4]王義軍，萬福生科財務(wù)造假案的反思與啟示[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2013（05期）：176～178.

[7]李曉光，基于投資者保護視角的財務(wù)舞弊治理—一萬福生科為例[J].商，2013（06期）：55.

[8]唐曦，綠大地事件中深圳鵬城會計師事務(wù)所責任分析[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2012（16期）：92～93.

[9]馬文杰.淺析會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的影響因素[J].商業(yè)時代，2010（12期）：58.85.

[10]徐平，我國審計收費制度問題[J].合作經(jīng)濟與科技，2010年（02期）：86～88.

[11]王敏 朱永祥，試析我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)督體系的現(xiàn)狀[J].財政監(jiān)督，2009（19期）：30～32.

[12]樊千，淺析我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管存在的問題及對策[J].會計之友，2008（04期）：83～84.

[13]張麗君，注冊會計師審計質(zhì)量存在的問題與對策研究[D].北京：首都經(jīng)貿(mào)大學，2012（03）

[14]白娟，我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理問題研究[D].北京：首都經(jīng)貿(mào)大學，2009（03）

[15]楊華，會計造假根源探析[J].西部財會，2004（03）：23～25.

[16]宋雪婷，試論云南綠大地事件對注冊會計師的啟示[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2013（22期）：78～79.

作者簡介：

劉雨（1991-），女，山西長治市人，研究生在讀，會計碩士，研究方向：會計理論與實務(wù)。

牛力（1990-），男，山西柳林人，研究生在讀，會計專業(yè)，研究方向：公司理財。