周亞婷

[摘 要] 為了進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2014年2月28日財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)——職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”），自2014年7月1日起實(shí)施。新準(zhǔn)則雖然對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則做了很多補(bǔ)充和完善，但從具體內(nèi)容和要求來(lái)看，新準(zhǔn)則仍存在一些需要修改的地方。

[關(guān)鍵詞] 職工薪酬準(zhǔn)則；比較分析；建議

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 18. 003

[中圖分類(lèi)號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）18- 0005- 02

1 我國(guó)修訂職工薪酬準(zhǔn)則的背景

2001年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)改組后，為進(jìn)一步完善雇員福利，繼續(xù)采用并修訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19 號(hào)（IAS 19）。到2011年6月IASB對(duì)IAS 19先后進(jìn)行4次修訂，并最終發(fā)布了IAS 19的最新修訂稿。修訂后的IAS 19主要改進(jìn)了“離職后雇員福利”相關(guān)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)問(wèn)題，精算利得和損失的確認(rèn)等。使整個(gè)雇員福利核算系統(tǒng)更加全面和合理。

新準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國(guó)根據(jù)薪酬的不同形式，相關(guān)核算要求共涉及3個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即第9號(hào)準(zhǔn)則——職工薪酬、第10號(hào)準(zhǔn)則——企業(yè)年金基金、第11號(hào)準(zhǔn)則——股份支付。職工薪酬會(huì)計(jì)處理的規(guī)范主要體現(xiàn)在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9 號(hào)——職工薪酬》（CAS 9）中，該準(zhǔn)則在其實(shí)施的5年中，對(duì)于規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)企業(yè)職工薪酬相關(guān)信息的監(jiān)管和披露，以及保護(hù)企業(yè)職工權(quán)益發(fā)揮了積極作用。隨著國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，為進(jìn)一步規(guī)范職工薪酬的會(huì)計(jì)處理使其與企業(yè)的發(fā)展相一致，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2014年2月28日財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)——職工薪酬》，并從2014年7月1日起實(shí)施。

本文接下來(lái)通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則CAS 9（2014）與現(xiàn)行CAS 9（2006）以及最新修訂的IAS 19比較分析，找出新準(zhǔn)則的不足之處，并對(duì)完善我國(guó)職工薪酬準(zhǔn)則提出一些建議。

2 新準(zhǔn)則CAS 9（2014）與現(xiàn)行CAS 9（2006）比較分析

CAS 9（2014）共8 章32 條，CAS 9（2006）共3 章8 條?？傮w而言，CAS 9（2014）與現(xiàn)行CAS 9（2006）相比有以下改進(jìn)。

2.1 擴(kuò)展了職工薪酬的適用內(nèi)涵，明確了職工的范圍

與過(guò)去的“工資”定義相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)涵上有進(jìn)一步擴(kuò)展，具體地除了工資、獎(jiǎng)金、各種津貼外，還包括了職工福利費(fèi)、住房公積金、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、非貨幣性福利及各種類(lèi)型的社會(huì)保險(xiǎn)。新準(zhǔn)則中的定義比較全面，涵蓋了多種不同形式的職工薪酬，包括了職工所獲得的各種費(fèi)用，同時(shí)也明確了職工的范圍，即除了與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員外，職工范圍還包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員，或未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同且未經(jīng)正式任命向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類(lèi)似的人員。而在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于職工薪酬以及職工的范圍等內(nèi)容沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一、完整的規(guī)定。

2.2 規(guī)范了各類(lèi)職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量

現(xiàn)行CAS 9（2006）與CAS 9（2014）關(guān)于各類(lèi)職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量差異主要有以下幾點(diǎn)：①CAS 9（2006）職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，包括應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬；應(yīng)由無(wú)形資產(chǎn)、在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬；其他職工薪酬等的確認(rèn)和計(jì)量。CAS 9（2014）則針對(duì)短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利4種不同類(lèi)型的薪酬方式的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范和補(bǔ)充。②CAS 9（2014）“短期薪酬”中規(guī)定非貨幣性福利統(tǒng)一采用公允價(jià)值計(jì)量，解決了CAS 9（2006）中非貨幣性福利計(jì)量不一致的問(wèn)題。同時(shí)增加了帶薪缺勤和利潤(rùn)分享計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量。③新準(zhǔn)則中首次引入離職后福利的內(nèi)容，并區(qū)分設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃，系統(tǒng)地規(guī)范了離職后福利的會(huì)計(jì)處理。將原職工薪酬準(zhǔn)則中的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)歸屬于離職后福利中的設(shè)定提存計(jì)劃。④CAS 9（2014）中規(guī)定辭退福利預(yù)期在其確認(rèn)的年度報(bào)告期間期末后12個(gè)月內(nèi)不能完全支付的應(yīng)當(dāng)適用其他長(zhǎng)期職工福利的有關(guān)規(guī)定，這不同于CAS 9（2006）全部計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定。⑤增加了其他長(zhǎng)期職工福利的確認(rèn)和計(jì)量方法，完整地規(guī)范了職工薪酬的會(huì)計(jì)處理。

2.3 詳細(xì)規(guī)定了披露和銜接的內(nèi)容

CAS 9（2006）的披露內(nèi)容包括工資、獎(jiǎng)金、津貼及補(bǔ)貼，非貨幣性福利及其他職工薪酬等。CAS 9（2014）“披露”要求涉及短期職工薪酬、設(shè)定提存計(jì)劃、設(shè)定受益計(jì)劃、辭退福利及其他長(zhǎng)期職工福利等相關(guān)信息。CAS 9（2014）針對(duì)不同類(lèi)型的薪酬方式的披露進(jìn)行了規(guī)范，使披露的信息更為詳盡。另外新增“銜接辦法”和“附則”兩章節(jié)。分別規(guī)定對(duì)于本準(zhǔn)則施行日之前存在的離職后福利計(jì)劃、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理（準(zhǔn)則另行規(guī)定的除外）；對(duì)具體生效日期做出規(guī)定。

3 新準(zhǔn)則CAS 9（2014）與最新修訂的IAS 19比較分析

IASB 在2011 年6 月發(fā)布的IAS 19 修訂稿主要由引言、目標(biāo)、范圍、定義、短期雇員福利、長(zhǎng)期雇員福利、辭退福利、過(guò)渡及生效日期等組成?？傮w而言，我國(guó)CAS 9（2014）在很大程度上是借鑒IAS 19 規(guī)定，IAS 19的內(nèi)容比我國(guó)CAS 9（2014）更為詳盡具體。

（1）綜述部分，IAS 19的內(nèi)容比我國(guó)CAS 9（2014）更詳細(xì)和嚴(yán)謹(jǐn)。IAS 19綜述部分包括引言、目標(biāo)、范圍和定義。指出目標(biāo)是“闡述雇員福利的會(huì)計(jì)處理和披露”。并設(shè)專(zhuān)門(mén)章節(jié)介紹關(guān)鍵名詞的定義，如雇員福利、短期雇員福利、長(zhǎng)期雇員福利、設(shè)定提存計(jì)劃、設(shè)定受益計(jì)劃等。而我國(guó)的綜述部分即是總則，目標(biāo)簡(jiǎn)單地用“為了規(guī)范職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露”來(lái)概括，并沒(méi)有單獨(dú)設(shè)章節(jié)來(lái)介紹相關(guān)定義。

（2）短期雇員福利、長(zhǎng)期雇員福利、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利等含義范圍不同。具體差異如下：①我國(guó)將離職后福利分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃并簡(jiǎn)單介紹了會(huì)計(jì)處理規(guī)范。但I(xiàn)AS 19 相關(guān)內(nèi)容更為詳細(xì)，在第五至第七部分“長(zhǎng)期雇員福利：設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)別”、“長(zhǎng)期雇員福利：設(shè)定提存計(jì)劃”及“長(zhǎng)期雇員福利：設(shè)定受益計(jì)劃”得到充分闡述，而這些方面我國(guó)CAS 9（2014）卻沒(méi)有進(jìn)行相關(guān)規(guī)定。②關(guān)于辭退福利的闡述也沒(méi)有IAS 19詳盡，我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。辭退福利預(yù)期在其確認(rèn)的年度報(bào)告期間期末后12個(gè)月內(nèi)完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定；不能完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用其他長(zhǎng)期職工福利的有關(guān)規(guī)定。這些規(guī)定與IAS 19一樣，但I(xiàn)AS 19還強(qiáng)調(diào)了我國(guó)未涉及的一點(diǎn)，“在提議鼓勵(lì)自愿裁減的情況下，辭退福利的計(jì)量應(yīng)當(dāng)以預(yù)計(jì)接受提議的雇員數(shù)量為基礎(chǔ)”。③我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)向職工提供的其他長(zhǎng)期職工福利，如果不符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的，應(yīng)當(dāng)適用設(shè)定受益計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。此外，還闡述了有關(guān)長(zhǎng)期殘疾福利水平的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，另辟一章單獨(dú)闡述其他長(zhǎng)期職工福利；IAS 19則將“其他長(zhǎng)期雇員福利”納入統(tǒng)一的“長(zhǎng)期雇員福利”。

（3）披露、銜接等內(nèi)容也存在差異，我國(guó)新準(zhǔn)則單設(shè)一章闡述“披露”要求，IAS 19 對(duì)列報(bào)及披露的規(guī)定散見(jiàn)各章之中。關(guān)于準(zhǔn)則的銜接與生效日期，我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都做了明確的規(guī)定。

4 我國(guó)新準(zhǔn)則的完善建議

新準(zhǔn)則界定的薪酬更加明確，范圍更大，滿足了企業(yè)多元化薪酬結(jié)構(gòu)的要求，這意味著會(huì)計(jì)規(guī)范和監(jiān)管趨嚴(yán)，企業(yè)自主界定和操控的空間縮小，在一定程度上推進(jìn)了企業(yè)職工薪酬核算的合理化。我國(guó)職工薪酬準(zhǔn)則的修訂充分借鑒了有關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的最新發(fā)展成果，與最新修訂的IAS 19 在總體要求方面已保持基本一致，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。但由于我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各方面因素的影響制約，我國(guó)新準(zhǔn)則CAS 9（2014）與IAS 19 在內(nèi)容與編排、結(jié)構(gòu)等方面仍然存在一些差異。為了進(jìn)一步提高我國(guó)準(zhǔn)則的質(zhì)量和國(guó)際認(rèn)可度，本文提出以下完善建議。

4.1 內(nèi)容與編排方面

我國(guó)CAS 9（2014）仍存在不足之處。內(nèi)容方面，IAS 19 對(duì)精算假設(shè)無(wú)偏且相容的判斷標(biāo)準(zhǔn)及影響因素、設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)分、辭退福利確認(rèn)條件等均作了細(xì)致說(shuō)明，使準(zhǔn)則更加嚴(yán)謹(jǐn)和完善。而在我國(guó)新準(zhǔn)則中相關(guān)內(nèi)容卻未涉及，關(guān)于精算假設(shè)這一新概念，只是提到應(yīng)當(dāng)“無(wú)偏且相互一致”，如何做到這一要求卻只字未提。我國(guó)新準(zhǔn)則中存在的這些直接照搬國(guó)際準(zhǔn)則的內(nèi)容，不做詳細(xì)闡述的現(xiàn)象以后應(yīng)盡量避免，否則我國(guó)的準(zhǔn)則就會(huì)出現(xiàn)在表面上內(nèi)容與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí)則會(huì)因要求不明無(wú)法進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)處理。編排方面，我國(guó)新準(zhǔn)則只對(duì)涉及的部分相關(guān)定義做了闡述而且散見(jiàn)于準(zhǔn)則各處。在這一點(diǎn)我國(guó)應(yīng)參考IAS 19在開(kāi)篇部分單設(shè)一章節(jié)對(duì)準(zhǔn)則中涉及的相關(guān)定義做詳細(xì)說(shuō)明，使準(zhǔn)則的編排更清晰。關(guān)于準(zhǔn)則披露，我國(guó)是單設(shè)一章節(jié)規(guī)定各項(xiàng)職工薪酬的披露要求，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在各項(xiàng)職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量之后列示披露要求，這樣的編排，條理清晰，邏輯性嚴(yán)密，有利于使用者對(duì)準(zhǔn)則形成系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)。

4.2 準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)方面

我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬的劃分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利等，沿用的是IAS 19 的2008 年修訂版的分類(lèi)方法。2011 年6 月頒布的最新修訂版IAS 19簡(jiǎn)化了不同雇員福利的分類(lèi)，形成短期雇員福利、長(zhǎng)期雇員福利、辭退福利3類(lèi)，同時(shí)規(guī)定所有長(zhǎng)期設(shè)定受益計(jì)劃將以相同方式確認(rèn)和計(jì)量并按照相同的規(guī)定進(jìn)行披露。從分類(lèi)的完整性看，以期限為分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，職工薪酬分類(lèi)的結(jié)果應(yīng)是短期與長(zhǎng)期兩種，不應(yīng)存在其他長(zhǎng)期職工福利的額外核算。實(shí)務(wù)中其他長(zhǎng)期職工福利在職工薪酬中所占比例較小，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等各方面影響不大，但設(shè)定受益計(jì)劃的處理非常復(fù)雜，考慮到成本效益原則，如果按準(zhǔn)則要求執(zhí)行，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算會(huì)遇到較大困難，企業(yè)管理成本還將大大增加。因此，是否依照IAS 19 最新修訂版將職工薪酬重新歸類(lèi)，或是按實(shí)際需要重新劃分，準(zhǔn)則制定部門(mén)應(yīng)該在深入研究分析國(guó)際通行方法以及考慮我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的情況下，作出更全面和更長(zhǎng)遠(yuǎn)的全局考慮，從而制定出更適合我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

主要參考文獻(xiàn)

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[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19 號(hào)——雇員福利[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.