桂雨晨

1.序言

在美國(guó)，在一個(gè)接著另一個(gè)爆發(fā)的一系列的內(nèi)部控制缺陷事件以后，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了薩班斯法，在內(nèi)部控制和信息披露的上，必須依照嚴(yán)格的法律要求執(zhí)行。公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或相似的職能官員，必須負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的書面聲明的有效性。薩班斯法還強(qiáng)迫性要求公司定期報(bào)告披露有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，管理內(nèi)部控制報(bào)告必須由負(fù)責(zé)定期報(bào)告審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核批準(zhǔn)。之后，日本和其他國(guó)家和地區(qū)的證券市場(chǎng)也開始了內(nèi)部控制的強(qiáng)制披露。

2008年5月，財(cái)政部發(fā)行了關(guān)于內(nèi)部控制管理的五個(gè)目標(biāo)，五個(gè)因素作為的“企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范”——內(nèi)部控制框架標(biāo)準(zhǔn)版的核心內(nèi)容。2010年4月15日，五部委發(fā)布的關(guān)于內(nèi)部控制配套印發(fā)通知。在國(guó)外和國(guó)內(nèi)上市的公司在2011年1月1日?qǐng)?zhí)行上述指引，在上海和深圳兩市主板上市的公司自2012年1月1日須執(zhí)行上述指引。我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制管理的指南和法規(guī)的頒布，標(biāo)志著我國(guó)在內(nèi)部控制管控上已經(jīng)進(jìn)入了法律規(guī)范層次。我國(guó)的相關(guān)法規(guī)要求公司在其內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告中提供內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷，這為我們研究?jī)?nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的影響因素打開了方便之門。

2.國(guó)內(nèi)外研究進(jìn)展

2.1國(guó)外對(duì)內(nèi)部控制缺陷的研究

2.1.1內(nèi)部控制缺陷和公司財(cái)務(wù)特征的相關(guān)性研究

Ashbaugh-Skaife（2008）在他的研究成果中展示與上述學(xué)者結(jié)論了基本相同的理論。他發(fā)現(xiàn)，應(yīng)計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較差，并存在明顯的正負(fù)異常的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的上市公司，出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的機(jī)率大于一般其他上市公司?；诖耍J(rèn)為，若能積極地修正上市公司的內(nèi)部控制缺陷，則能很好的提高公司應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量^[1]。

2.1.2內(nèi)部控制缺陷和公司審計(jì)特征的相關(guān)性研究

Elder等（2009）和Dey（2009）的研究表明，公司的審計(jì)師在管控公司內(nèi)部控制的過(guò)程中，一般采取嚴(yán)格的等級(jí)順序策略來(lái)應(yīng)對(duì)不同的內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度。當(dāng)管控內(nèi)部控制時(shí)，出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，公司的審計(jì)師一般將先后采取三種應(yīng)對(duì)措施：1、提高審計(jì)費(fèi)用；2、修改審計(jì)意見；3、解除審計(jì)合作合同。一般情況下，公司的高管影響審計(jì)師作出以上三種決定的能力，決定了審計(jì)師對(duì)于公司內(nèi)部控制質(zhì)量作出的評(píng)價(jià)^[2]。

2.1.3內(nèi)部控制缺陷和公司其他特征的相關(guān)性研究

Hoitash（2009）認(rèn)為，公司是否有一些金融專家存在于審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部控制重大缺陷的產(chǎn)生與否有顯著的正相關(guān)關(guān)系。若公司具有下列特征，公司的內(nèi)部控制能夠得到很好的監(jiān)控：1、高水平的審計(jì)委員會(huì)；2、公司高管具有豐富的內(nèi)部控制監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)；3、高度獨(dú)立性的獨(dú)立董事。

2.2國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的研究

2.2.1內(nèi)部控制缺陷與公司財(cái)務(wù)特征的相關(guān)性研究

魯清仿（2009）選取了近四百家上證股票上市公司作為研究樣本，運(yùn)用三種主流分析手法：主因子分析、回歸分析、邊際分析。研究發(fā)現(xiàn)下述公司特征與公司內(nèi)部控制重大缺陷的產(chǎn)生呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系：1、上市公司規(guī)模大??；2、調(diào)整后的管理費(fèi)用；3、第一大和第二大股東的股權(quán)之比。同時(shí)，作者所進(jìn)行的邊際分析的結(jié)果表明：相對(duì)于公司內(nèi)部控制投入的費(fèi)用、公司性質(zhì)及其規(guī)模，公司公示的銷售增長(zhǎng)率、凈資產(chǎn)報(bào)酬率對(duì)于公司內(nèi)部控制質(zhì)量的影響要明顯很多。

袁敏（2012）基于對(duì)過(guò)往學(xué)者文獻(xiàn)的研究，以戴爾公司為例，研究了兩種造成財(cái)務(wù)報(bào)表重述事項(xiàng)的原因。分別是公司供應(yīng)商錯(cuò)誤的報(bào)告了貨款額度較大的支付項(xiàng)目、公司會(huì)計(jì)對(duì)于公司預(yù)備金的不合理處置。隨后，作者將公司的財(cái)務(wù)報(bào)表重復(fù)與公司內(nèi)部控制缺陷的存在關(guān)聯(lián)在一起。并基于此，深度研究了樣本公司的內(nèi)部控制的高管評(píng)價(jià)以及公司審計(jì)人員的報(bào)告。最后，作者分別從三種不同的角度對(duì)我國(guó)的公司內(nèi)部控制管控提出了期望。

2.2.2內(nèi)部控制缺陷與公司審計(jì)特征的相關(guān)性研究

劉玉廷、王宏（2010）的研究發(fā)現(xiàn)，公司內(nèi)部設(shè)立專門的審計(jì)部門，并由公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主導(dǎo)審計(jì)工作，對(duì)于公司提高自身內(nèi)部控制水平很有必要。作者認(rèn)為，如果公司要做好公司的內(nèi)部控制，必須從公司審計(jì)入手，內(nèi)部審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表，關(guān)系企業(yè)高管層面對(duì)于公司的控制，也是衡量公司在內(nèi)部控制方面以及商務(wù)溝通方面的尺度，揭示了重大的缺陷和其他較一般程度的缺陷。

張宜霞（2011）的研究是以在美國(guó)主板上市的中國(guó)本土公司為樣本，分析其財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于內(nèi)部控制方面的審計(jì)收費(fèi)的特征，并討論其對(duì)于公司內(nèi)部控制的影響方式。她研究發(fā)現(xiàn)，公司的組織規(guī)模、與公司合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)聲望以及公司所要求的其內(nèi)部控制報(bào)告的具體程度等與公司的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)金額呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。文中還闡述了這樣一個(gè)特殊的效應(yīng)——“極反效應(yīng)”，即由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用以及薩班斯法案對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的制度安排和公司內(nèi)部控制的特定性質(zhì)，公司財(cái)務(wù)報(bào)告中反映公司內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)和公司關(guān)于內(nèi)部控制相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

2.2.3內(nèi)部控制缺陷與公司其他特征的相關(guān)性研究

盧銳、柳建華、許寧（2011）發(fā)現(xiàn)經(jīng)理的自利行為受到了公司實(shí)施的內(nèi)部控制的約束，從而導(dǎo)致經(jīng)理們更多的要求其薪資與其業(yè)績(jī)掛鉤，以達(dá)到個(gè)人薪酬與期待值的平衡，這樣的結(jié)果就是公司總體業(yè)績(jī)水平的提高?；谶@樣的理論假設(shè)，作者們實(shí)證研究了這樣一組關(guān)系，也就是公司管理層績(jī)效薪酬的敏感度與公司內(nèi)部控制質(zhì)量?jī)烧咧g的關(guān)系。經(jīng)過(guò)他們的研究，他們發(fā)現(xiàn)，兩者之間呈現(xiàn)的是高度的正相關(guān)關(guān)系。

李穎琦、俞俊利（2012）的研究認(rèn)為，中國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制的早期研究主要基于特殊的公司治理環(huán)境、公司內(nèi)部控制的主要概念框架、影響公司內(nèi)部控制的主要因素及失敗的情況，然而，這些研究很少會(huì)考慮股權(quán)制衡的重要因素。他們基于對(duì)我國(guó)釀酒上市公司的實(shí)證分析，以控股股東特點(diǎn)、股權(quán)制衡效果等為研究切入點(diǎn)，深度探討持續(xù)性提升我國(guó)公司內(nèi)部控制水平的方法。文章結(jié)論表明，當(dāng)公司的實(shí)際控股股東為單一國(guó)資股東時(shí)，引進(jìn)非國(guó)資股東參與公司股權(quán)制衡，公司的內(nèi)部控制水平能大幅度提高，提高后的公司內(nèi)部控制水平不但高于無(wú)股權(quán)制衡的情況，也要高于另外一個(gè)國(guó)資股東參與股權(quán)制衡的情況，且之后兩種情況的內(nèi)部控制水平基本沒有差別。

3.總結(jié)

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的影響因素的研究成果的分析和總結(jié)，我們發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要從公司財(cái)務(wù)特征、公司審計(jì)特征和公司其他特征等三個(gè)維度為切入點(diǎn)進(jìn)行研究分析。

在《基本規(guī)范》實(shí)施成熟之后，國(guó)內(nèi)的主板企業(yè)的內(nèi)部控制情況也會(huì)逐步進(jìn)入全面的披露的時(shí)期，這可以給國(guó)內(nèi)學(xué)者更多的相關(guān)研究數(shù)據(jù)以及實(shí)證信息。國(guó)內(nèi)的學(xué)者應(yīng)該抓住這樣的機(jī)會(huì)，多視角地深入研究企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的影響因素。作出一些新穎的、深刻的、實(shí)質(zhì)性的研究成果，給企業(yè)的內(nèi)部控制管理提出有針對(duì)性的意見，這也就是今后國(guó)內(nèi)學(xué)者所要努力的方向。（作者單位：湖南科技大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] Jeffrey Doyle，Weili Ge，Sarah Mcvay.Determinants of Weaknesses in Internal Control over Financial Reporting[J].Journal of Accounting and Economics，2007.

[2] 魯清仿.內(nèi)部控制重大缺陷影響因素的實(shí)證研究[D].河南大學(xué)，2009.

[3] 袁敏.財(cái)務(wù)報(bào)表重述與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)——基于戴爾公司案例的分析，2012，（4）：28-35.

[4] 盧銳，柳建華，許寧等.內(nèi)部控制、產(chǎn)權(quán)與高管薪酬業(yè)績(jī)敏感性[J].會(huì)計(jì)研究，2011，（10）：44-50.