李京

【摘要】為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)政府和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的要求，我國(guó)對(duì)政府和事業(yè)單位會(huì)計(jì)進(jìn)行了一系列的改革，本文通過(guò)研究現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，并對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行分析，提出相應(yīng)的改進(jìn)措施，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提供參考。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)改革 權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

在我國(guó)按照會(huì)計(jì)是否從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?將其分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)。一般把政府及非營(yíng)利組織稱(chēng)為預(yù)算單位?其適用的會(huì)計(jì)被稱(chēng)為預(yù)算會(huì)計(jì)。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等。就其實(shí)質(zhì)來(lái)看?我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)相當(dāng)于國(guó)外的政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。本文把財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)稱(chēng)為政府會(huì)計(jì)?把事業(yè)單位會(huì)計(jì)稱(chēng)為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。這樣劃分的原因是：第一?目前不少事業(yè)單位?在資金上與財(cái)政逐漸脫鉤?實(shí)行自負(fù)盈虧?有些已經(jīng)實(shí)行企業(yè)化運(yùn)作；還有許多事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來(lái)源已多樣化?財(cái)政撥款所占比重有逐漸下降趨勢(shì)。與此同時(shí)?行政單位與財(cái)政的關(guān)系日益密切?而與其附屬單位逐漸脫鉤。第二?由于實(shí)行政府采購(gòu)?許多資金不進(jìn)入行政單位賬戶?行政單位可支配的資金非常少；另外會(huì)計(jì)集中核算的實(shí)行?將取消行政單位的會(huì)計(jì)部門(mén)?各行政單位僅僅作為報(bào)賬單位。這使得財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合并為政府會(huì)計(jì)成為可能。

二、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

1.概念性問(wèn)題

在我國(guó)相關(guān)制度中沒(méi)有“政府會(huì)計(jì)”這一名稱(chēng)，只有“預(yù)算會(huì)計(jì)”。預(yù)算會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位、連續(xù)、系統(tǒng)、完整地核算和監(jiān)督各級(jí)政府、各級(jí)行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果的一門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)。分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)和事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)。這是國(guó)內(nèi)的觀點(diǎn)，然而筆者卻認(rèn)為政府會(huì)計(jì)是以政府作為會(huì)計(jì)核算主體，用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府接受人民委托，管理國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)，報(bào)告政府運(yùn)行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對(duì)公共財(cái)務(wù)資源管理業(yè)績(jī)及履行受托責(zé)任情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。就會(huì)計(jì)核算的對(duì)象而言，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映預(yù)算的執(zhí)行情況，核算對(duì)象過(guò)于狹窄，只是英美模式政府會(huì)計(jì)的一部分。1998年進(jìn)行了比較大的改革，并沒(méi)有涉及到“政府”這個(gè)層面，政府受托管理的國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)以及國(guó)家債權(quán)債務(wù)的變動(dòng)情況及國(guó)家的財(cái)務(wù)狀況依然沒(méi)有作為會(huì)計(jì)的對(duì)象，若加上這些，“預(yù)算會(huì)計(jì)”就概括不了，必須擴(kuò)展為“政府會(huì)計(jì)”。各文獻(xiàn)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都具有一種統(tǒng)一的觀點(diǎn)：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是以應(yīng)收應(yīng)付作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確定一定期間的收入與費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)這一原則凡屬于本期應(yīng)獲得的收入，不論其款項(xiàng)是否收到，應(yīng)作為本期的收入來(lái)確認(rèn)，凡屬于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不管其款項(xiàng)是否付出，都作為本期的費(fèi)用確認(rèn)。收付實(shí)現(xiàn)制原則是指以實(shí)收實(shí)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的原則。

2.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供完整、透明的政府會(huì)計(jì)信息

各套報(bào)表自成體系、分別編報(bào)，無(wú)法通過(guò)匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負(fù)債表，沒(méi)有一套能夠完整地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報(bào)告（包括未來(lái)財(cái)政年度的預(yù)算收支報(bào)告和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告），但由于許多類(lèi)別的財(cái)政交易（例如政府基金和預(yù)算外交易）并未包括進(jìn)來(lái)，這些報(bào)告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報(bào)告。另外，長(zhǎng)期以來(lái)，我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算管理服務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具，因而造成預(yù)算會(huì)計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，財(cái)政每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負(fù)債、稅式支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露，不僅立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門(mén)自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。

3.單一地采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在的局限性

收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下：（1）信息比較“滯后”和“狹窄”。首先收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)通常是在“壞結(jié)果”發(fā)生之后才計(jì)量和確認(rèn)交易，如果管理者和決策者基于這類(lèi)信息做出決定那么就可能錯(cuò)過(guò)采取行動(dòng)的最佳時(shí)機(jī)。其次，對(duì)于非現(xiàn)金的收支不予以入帳，不能完整地反映營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)，也不提供與績(jī)效相關(guān)的服務(wù)成本信息，從而對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)決策、健康運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤的導(dǎo)向，不利于防范和化解政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。（2）收付實(shí)現(xiàn)制使內(nèi)部操作成為可能，由于現(xiàn)金收付的時(shí)間與交易發(fā)生的時(shí)間不一致，使得當(dāng)事人有更多的機(jī)會(huì)去操縱現(xiàn)金收付的時(shí)間。

三、改革現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)

為了全面反映政府對(duì)受托資源的管理情況?全面揭示政府債務(wù)?實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明?對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革很有必要。那么從哪些方面進(jìn)行改革呢？筆者認(rèn)為?應(yīng)著重對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)等方面進(jìn)行改革。

1、構(gòu)建政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)起源于受托責(zé)任?這是我們研究會(huì)計(jì)理論、解決會(huì)計(jì)問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)之一。離開(kāi)受托責(zé)任談會(huì)計(jì)?無(wú)異于舍本逐末。然而?我國(guó)《會(huì)計(jì)法》和有關(guān)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有明確提出受托責(zé)任。我國(guó)應(yīng)該引進(jìn)政府受托責(zé)任的概念?從會(huì)計(jì)目標(biāo)上開(kāi)始轉(zhuǎn)變?只要目標(biāo)定位好?其他的問(wèn)題就能迎刃而解。

政府機(jī)關(guān)是依法行使國(guó)家權(quán)利、管理國(guó)家事務(wù)的機(jī)構(gòu)?由于其代表國(guó)家意志?執(zhí)行公共財(cái)政資源的籌集、使用和管理?就必然要受到資源提供者的監(jiān)督。政府部門(mén)必須對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性負(fù)責(zé)。政府有義務(wù)向委托人（社會(huì)公眾）公開(kāi)呈報(bào)有關(guān)信息?以便監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府的忠誠(chéng)與效率。隨著財(cái)政體制改革、行政體制改革的深入?公眾日益迫切需要了解政府對(duì)公共資源配置的公平與效率信息?并利用政府的財(cái)政信息和政策導(dǎo)向作出市場(chǎng)判斷和正確決策。因此?政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)能幫助政府履行公共受托責(zé)任?把目標(biāo)建立在強(qiáng)調(diào)公共受托責(zé)任的邏輯起點(diǎn)之上。

4、逐步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容

1.增加政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表

利用基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表著重提供以下三個(gè)方面的信息：（1）預(yù)算執(zhí)行情況?即政府是否按照《預(yù)算法》的規(guī)定?將財(cái)政資金用于預(yù)算限定的用途?專(zhuān)款專(zhuān)用；（2）國(guó)有資產(chǎn)方面的信息?特別是國(guó)有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及國(guó)有資產(chǎn)保值增值的情況；（3）社會(huì)保障基金管理和使用情況的信息。另外還應(yīng)將各類(lèi)基金財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字匯總?合并為政府部門(mén)、各級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告?以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況。

2.增加現(xiàn)金流量表

我們可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果?發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期采用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢(shì)?編制我國(guó)政府會(huì)計(jì)的《現(xiàn)金流量表》?有效解決目前我國(guó)在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象?從而滿足宏觀經(jīng)濟(jì)決策對(duì)經(jīng)濟(jì)前景預(yù)測(cè)的需求。

參考文獻(xiàn)：

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[2]尚海濤.對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)改革的思考與建議[J].財(cái)會(huì)研究，2004?（2）：13-15.