韓清軒

（山東行政學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)系，山東 濟(jì)南 250014）

一、引言

企業(yè)合并是指一個(gè)企業(yè)將自己的全部或部分資產(chǎn)或負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)企業(yè)，從而獲得相應(yīng)的對(duì)價(jià)。這種對(duì)價(jià)可能包括股權(quán)支付額或非股權(quán)支付額。

合并對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略性發(fā)展意義重大，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，企業(yè)合并后，新設(shè)或存續(xù)企業(yè)能夠進(jìn)入新的行業(yè)，擴(kuò)大自己的業(yè)務(wù)范圍，能夠充分享受與企業(yè)所屬行業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策；其次，若企業(yè)選擇與有大量虧損的企業(yè)合并，那么，合并企業(yè)的應(yīng)納稅所得額可以有機(jī)會(huì)在彌補(bǔ)完虧損企業(yè)的虧損后再納稅，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低；再次，若上下游企業(yè)之間實(shí)現(xiàn)合并，那么流通環(huán)節(jié)必然會(huì)減少，相應(yīng)地，企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅和印花稅稅負(fù)也必然會(huì)降低；最后，顯而易見，合并能夠改變納稅主體的性質(zhì)，也有利于稅負(fù)的降低。[1]

二、企業(yè)合并納稅籌劃的法律依據(jù)

（一）流轉(zhuǎn)稅方面的相關(guān)規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局2011年第13號(hào)公告以及55號(hào)公告規(guī)定，以“合并、分立、出售或置換”等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，將實(shí)物資產(chǎn)及相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債與勞動(dòng)力等一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，既不屬于增值稅的征收范圍，也不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。重組中發(fā)生的有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，土地使用權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅方面的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)財(cái)稅【2009】59號(hào)的相關(guān)規(guī)定，公司合并根據(jù)不同的條件要求，分別適用兩種處理方法：一是一般性的稅務(wù)處理；二是特殊性稅務(wù)處理。筆者將這兩種處理方法的相關(guān)規(guī)定列表如下（參見表 1）：

（三）土地增值稅、契稅方面的相關(guān)規(guī)定。財(cái)稅字【1995】48號(hào)規(guī)定：“對(duì)被兼并企業(yè)轉(zhuǎn)讓到的兼并企業(yè)的房地產(chǎn)，暫免征收土地增值稅”；財(cái)稅【2012】4號(hào)規(guī)定：“兩個(gè)以上的公司（含兩個(gè)）合并成一個(gè)公司，如果原投資主體繼續(xù)存在，那么，企業(yè)合并后的公司承受的原參與合并的有關(guān)各方的房屋、土地權(quán)屬免征契稅”。

（四）現(xiàn)行稅法其他有關(guān)內(nèi)容及其他相關(guān)法律方面。嚴(yán)格來說，現(xiàn)行的以稅法為主的全部的相關(guān)法律都是企業(yè)合并的納稅籌劃的法律依據(jù)。因?yàn)槠髽I(yè)合并不能僅僅考慮合并本身，而應(yīng)對(duì)合并的全過程包括合并前、合并中與合并后都要有一個(gè)統(tǒng)籌的考慮和安排。所以，企業(yè)合并納稅籌劃的法律依據(jù)必然涉及到稅法的其他內(nèi)容以及其他相關(guān)法律。比如，由于合并后規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)的增多，可能需要對(duì)其納稅的總體情況在合并后做一籌劃；再比如，如果設(shè)立從屬機(jī)構(gòu)，又該如何去選擇從屬機(jī)構(gòu)的形式，都需要以稅法及相關(guān)法律制度作為依據(jù)。

三、企業(yè)合并納稅籌劃的方式選擇

（一）企業(yè)合并前目標(biāo)企業(yè)的選擇方式。1.橫向合并還是縱向合并的選擇

合并的類型選擇是企業(yè)合并中的首要問題。企業(yè)合并分為橫向合并和縱向合并。

橫向合并是指合并企業(yè)選擇同行業(yè)或同類型的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行的合并。橫向合并能夠弱化或消除企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)，使企業(yè)形成規(guī)模效應(yīng)，有利于擴(kuò)大市場(chǎng)，提高市場(chǎng)占有率。雖然橫向合并一般不會(huì)對(duì)企業(yè)的納稅環(huán)節(jié)與稅種有太大的影響，因?yàn)榇朔N類型的合并一般不會(huì)改變納稅人經(jīng)營(yíng)主業(yè)的性質(zhì)以及所處的行業(yè)。但是，這種合并能夠在一定條件下降低合并后企業(yè)的稅負(fù)。比如，增值稅小規(guī)模納稅人之間的合并可能會(huì)因?yàn)楹喜⒑笠?guī)模的擴(kuò)大而成為一般納稅人。如果合并后企業(yè)的實(shí)際增值率小于無差異平衡點(diǎn)的增值率，則按一般納稅人來納稅可能稅負(fù)比較輕。

縱向合并是指選擇與供應(yīng)商與客戶的合并。縱向合并可以使上下游企業(yè)進(jìn)行協(xié)作化生產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)一體化運(yùn)作。從稅負(fù)角度看，對(duì)合并企業(yè)來說，原來企業(yè)之間的交易行為在合并后變成了企業(yè)內(nèi)部繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的行為，流通環(huán)節(jié)得以減少，因此，相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)也會(huì)降低甚至消失。[2]

表1 合并中企業(yè)所得稅處理方法的具體規(guī)定

2.合并虧損企業(yè)還是盈利企業(yè)的選擇。合并企業(yè)若有較高的盈利水平，可以選擇有大量虧損的企業(yè)進(jìn)行合并。通過合并后的盈虧互抵，從而降低其整體的稅收負(fù)擔(dān)。如果企業(yè)合并后出現(xiàn)虧損，還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，進(jìn)而遞延納稅。因此，應(yīng)把目標(biāo)企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損與尚未享受完的稅收優(yōu)惠作為一個(gè)非常重要的因素加以考慮。需要注意的是，這種合并方式在某些情況下可能會(huì)有一定的消極影響，比如，企業(yè)合并后，利潤(rùn)若出現(xiàn)下降，是會(huì)影響合并后企業(yè)的整體市場(chǎng)價(jià)值的。

3.合并有稅收優(yōu)惠的企業(yè)還是一般企業(yè)的選擇。在我國(guó)現(xiàn)行有效運(yùn)行的稅種當(dāng)中，幾乎所有的稅種都有一定的稅收優(yōu)惠政策。2008年“兩稅”合并后，我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策由以區(qū)域優(yōu)惠為主改為了以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主。目前，只有經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)和西部地區(qū)等享有一定的稅收優(yōu)惠。新的企業(yè)所得稅法對(duì)高新技術(shù)企業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)行業(yè)、節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)、農(nóng)業(yè)、資源綜合利用等行業(yè)給予了很多的稅收優(yōu)惠政策。從稅收角度考察，若合并方選擇與能享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)進(jìn)行合并，并且在合并后可以繼續(xù)享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策的話，那么企業(yè)的整體稅負(fù)則會(huì)降低。[3]

（二）企業(yè)合并中支付與融資的選擇方式

1.合并中支付方式的選擇。前已述及，根據(jù)財(cái)稅【2009】59號(hào)，企業(yè)合并分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。在前一種方法下，企業(yè)的全部資產(chǎn)交換都應(yīng)當(dāng)納稅。但在后一種方法下，國(guó)家為了促進(jìn)資源的合理流動(dòng)，給予了特殊性合并幾乎免稅的待遇。其中最為重要的硬性規(guī)定是，股權(quán)支付額不低于交易總額的85%的企業(yè)之間的合并。因此，企業(yè)在發(fā)生合并時(shí)，應(yīng)盡量滿足特殊企業(yè)合并的條件，將股權(quán)支付金額超過交易支付總額的85%。在這里，“85%”就是一個(gè)臨界點(diǎn)，在這個(gè)臨界點(diǎn)上下稅收待遇會(huì)發(fā)生質(zhì)的變化。超過臨界點(diǎn)，企業(yè)合并就能享受到幾乎免稅的待遇。所以，在企業(yè)合并中，應(yīng)盡量創(chuàng)造條件，增加股權(quán)支付的比例，使之超過臨界點(diǎn)，以適用特殊的稅務(wù)處理方法，以最大限度地降低稅負(fù)。

2.合并中融資方式的選擇。在企業(yè)合并中，有時(shí)鑒于各種客觀原因，股權(quán)或股份的支付比例可能很小。另外，非股權(quán)支付可能也有自己的優(yōu)點(diǎn)，比如支付方式比較靈活，這就使得在企業(yè)合并中現(xiàn)金的需要量可能很大。特別是一些中小企業(yè)之間的合并，現(xiàn)金支付的方式可能更為普遍。因此，如果所需資金規(guī)模比較大，則可能會(huì)占用企業(yè)大量的流動(dòng)資金，使得資金緊張。這時(shí)，企業(yè)必須進(jìn)行對(duì)外融資。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的稅法規(guī)定，融資渠道不同，其稅收負(fù)擔(dān)也不相同。但一般來說，如果企業(yè)的投資收益高于企業(yè)的融資成本，則能夠節(jié)稅。因此，在企業(yè)合并中，如果可能的話，需要對(duì)融資方式進(jìn)行稅收籌劃，選擇能夠降低稅負(fù)、控制融資風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)利益最大化的融資方式，增加合并收益。[4]

（三）企業(yè)合并后的組織形式與業(yè)務(wù)的選擇方式

1.合并后組織形式的選擇。合并后企業(yè)的組織形式也會(huì)影響企業(yè)的稅負(fù)。比如，企業(yè)在選擇從屬機(jī)構(gòu)的形式時(shí)，應(yīng)該考慮兩個(gè)因素：一是從屬機(jī)構(gòu)所在地是否享有稅收優(yōu)惠；二是從屬機(jī)構(gòu)將來是盈利還是虧損。因?yàn)榭偡謾C(jī)構(gòu)應(yīng)匯總繳納所得稅，其中任何一方出現(xiàn)虧損都可以用其他有關(guān)各方的盈利來進(jìn)行彌補(bǔ)，有盈虧互抵的效應(yīng)。但是，分公司一般不能單獨(dú)享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠待遇。母子因?yàn)槎季哂蟹ㄈ松矸?，?yīng)各自單獨(dú)繳納所得稅，不得匯總繳納，他們之間不可以盈虧互抵。但是，子公司可以享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策。有鑒于此，企業(yè)合并后，究竟對(duì)從屬機(jī)構(gòu)采取何種組織形式，需要做正確的估計(jì)和分析，做好相應(yīng)的稅收籌劃。

2.合并后企業(yè)業(yè)務(wù)的選擇。企業(yè)合并后，業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大，很容易出現(xiàn)混合銷售、兼營(yíng)行為等。混合銷售是指一項(xiàng)銷售行為，即涉及增值稅，又涉及營(yíng)業(yè)稅，并且二者之間有緊密相連的從屬關(guān)系；兼營(yíng)行為是兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的經(jīng)營(yíng)行為，即涉及增值稅，又涉及營(yíng)業(yè)稅，但相互之間并沒有緊密相連的從屬關(guān)系。在稅務(wù)處理上，混合銷售根據(jù)“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來納稅，只繳一個(gè)稅種的稅，增值稅或營(yíng)業(yè)稅；兼營(yíng)行為則應(yīng)劃清收入，分別納稅，該繳增值稅繳增值稅，該繳營(yíng)業(yè)稅繳營(yíng)業(yè)稅。所以，企業(yè)合并后，一定要事前對(duì)混合銷售和兼營(yíng)行為做好籌劃，以降低稅負(fù)。比如，對(duì)于混合銷售，要比較企業(yè)的實(shí)際增值率與平衡點(diǎn)增值率的大小，并結(jié)合企業(yè)實(shí)際，通過改變?cè)鲋刀悩I(yè)務(wù)的銷售額與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額在總的收入額里所占的比重來選擇繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅；對(duì)于兼營(yíng)行為，一定要?jiǎng)澢迨杖?，分別入賬，分別納稅。惟其如此，才可能真正降低合并后企業(yè)的整體稅負(fù)。

[1]都新英.稅收籌劃[M].北京:北京大學(xué)出版社,2012:279-282.

[2]王振東，劉淼.稅收籌劃 [M].北京：人民郵電出版社，2012:53-54.

[3]蓋地.稅務(wù)籌劃學(xué)[M].北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社,2009:221-226.

[4]胡春梅，江虹.企業(yè)并購(gòu)重組稅務(wù)籌劃探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2013（10）：113-114.