鐘穎

[摘要]商譽(yù)能夠?yàn)槠髽I(yè)未來經(jīng)營帶來超額利潤，對(duì)于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者決策和企業(yè)經(jīng)營業(yè)績都有著重要影響。通過對(duì)企業(yè)商譽(yù)的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行研究能夠?yàn)槠髽I(yè)商譽(yù)的核算提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]商譽(yù)；確認(rèn)；會(huì)計(jì)處理

1.引言

商譽(yù)是指在未來一段時(shí)期內(nèi)能夠?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值，根據(jù)來源不同可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)[1]。商譽(yù)對(duì)于企業(yè)經(jīng)營過程和經(jīng)營成果有著很大影響。早在19世紀(jì)末期，西方發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界就商譽(yù)問題展開了探討，并形成了一系列的相關(guān)準(zhǔn)則。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，商譽(yù)作為企業(yè)總資產(chǎn)中的重要部分獲得了越來越大的份額，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營和業(yè)績的影響也在逐漸增強(qiáng)。并且隨著國際資本市場的迅速擴(kuò)展以及企業(yè)并購的國際化，與企業(yè)并購相關(guān)的商譽(yù)問題更加為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界所關(guān)注?，F(xiàn)有的理論研究對(duì)于企業(yè)商譽(yù)要素的確認(rèn)以及處理方法問題沒有一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，這為商譽(yù)問題的會(huì)計(jì)處理帶來了很大困難?；诖?，本文就商譽(yù)的要素確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行研究，以期能夠?yàn)樯套u(yù)的會(huì)計(jì)處理問題提供借鑒。

2.企業(yè)商譽(yù)的確認(rèn)

2.1自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》規(guī)定，只有企業(yè)合并時(shí)的商譽(yù)才能作為資產(chǎn)入賬，也即是說只有外購商譽(yù)才能算作企業(yè)資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽(yù)沒有得到承認(rèn)[2]。對(duì)于這種忽略自創(chuàng)商譽(yù)的準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為不符合會(huì)計(jì)一致性準(zhǔn)則，因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)與外購商譽(yù)只有時(shí)間和擁有對(duì)象發(fā)生變化，其本質(zhì)并沒有任何的不同。因此，有必要對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。

此外，自創(chuàng)商譽(yù)也符合可計(jì)量性、可定義性、可靠性和相關(guān)性等會(huì)計(jì)確認(rèn)基本準(zhǔn)則。在可計(jì)量性方面，現(xiàn)有對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量往往是按照已知形成自創(chuàng)商譽(yù)的投入來計(jì)量，然而自創(chuàng)商譽(yù)形成過程中的影響因素很多，這種計(jì)量方法無法準(zhǔn)確、全面地對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量。筆者認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)按照現(xiàn)金流量折現(xiàn)模式進(jìn)行計(jì)量的方式較為科學(xué)、合理，能夠滿足可計(jì)量性原則；在可定義性方面，我國最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把資產(chǎn)定義為企業(yè)由過去交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源[3]。自創(chuàng)商譽(yù)是過去完成或交易的事項(xiàng)并且能夠?yàn)槠髽I(yè)未來帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此滿足可定義性原則；在可靠性方面，可靠性原則要求會(huì)計(jì)信息能夠準(zhǔn)確、真實(shí)地反映所要核查的對(duì)象。自創(chuàng)商譽(yù)的各單項(xiàng)因素雖然難以計(jì)量，但是各因素的作用最終能夠在企業(yè)未來營業(yè)收入核算過程中得到反映，并且企業(yè)未來營業(yè)收入以及超額盈利能力是能夠準(zhǔn)確計(jì)算的。因此，自創(chuàng)商譽(yù)也能能夠通過會(huì)計(jì)手段準(zhǔn)確計(jì)量的，符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的可靠性原則；在相關(guān)性方面，當(dāng)下很多高新技術(shù)企業(yè)以技術(shù)創(chuàng)新為主要業(yè)務(wù)，自創(chuàng)商譽(yù)占據(jù)了其總資產(chǎn)的絕大部分。自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值和變化對(duì)于企業(yè)決策有著極為重要的影響，自創(chuàng)商譽(yù)的相關(guān)性不言而喻。

2.2外購商譽(yù)的確認(rèn)

外購商譽(yù)是企業(yè)在合并過程中，被合并企業(yè)因其存在的優(yōu)越條件使其未來獲利能力超過正常利潤而形成的資本化價(jià)值[4]。并購企業(yè)需要一次性付出外購商譽(yù)所需代價(jià)，該代價(jià)能夠?yàn)椴①徠髽I(yè)帶來未來收益，需要進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

在企業(yè)合并的過程中，處于同一控制下的企業(yè)合并不能確認(rèn)商譽(yù)。只有非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并成本大于被合并才能辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值金額的差值確認(rèn)為外購商譽(yù)價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期損益[5]。

3.企業(yè)商譽(yù)的計(jì)量

3.1自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量

由于自創(chuàng)商譽(yù)主要反映在企業(yè)未來超額利潤上，因此用現(xiàn)行成本、歷史成本等傳統(tǒng)方式進(jìn)行計(jì)量都是不合適的。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，大多數(shù)發(fā)達(dá)國家在對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量時(shí)往往采用現(xiàn)值和現(xiàn)金流量方法，并且把為企業(yè)未來經(jīng)營獲取超額利潤能力的大小作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

在理論方面，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方面較為認(rèn)可的方法有兩種，即直接計(jì)量法和間接計(jì)量法。直接計(jì)量法是側(cè)重于通過估算自創(chuàng)商譽(yù)給企業(yè)帶來的超額利益來推算自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，而間接計(jì)量法則側(cè)重于通過計(jì)算資產(chǎn)整體價(jià)值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來推算自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。直接計(jì)量法和間接計(jì)量法各有優(yōu)缺點(diǎn)，直接計(jì)量法應(yīng)用范圍較廣，但計(jì)算難度較大，而間接計(jì)量法應(yīng)用范圍較窄，只能在證券市場能夠充分反映企業(yè)信息的情況下使用。

3.2外購商譽(yù)的計(jì)量

外購商譽(yù)的計(jì)量分為初試計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個(gè)部分。所謂初始計(jì)量即是在合并日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行的計(jì)量。商譽(yù)的初始計(jì)量要涉及可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和合并成本兩個(gè)要素，其中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值包括了可辨認(rèn)資產(chǎn)和可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)量，合并成本是合并方為獲得被合并方全部或部分資產(chǎn)而支付的公允價(jià)值以及合并過程中的各項(xiàng)直接費(fèi)用，間接費(fèi)用和債券發(fā)行成本等不計(jì)入合并成本[6]。

外購商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量是指合并日后對(duì)商譽(yù)進(jìn)行的計(jì)量。在對(duì)外購商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中使用的主要方法有直接沖銷法、分期攤銷法、永久保留法和減值測試法等，其中減值測試法能夠很好地適應(yīng)當(dāng)前瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，可以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映出企業(yè)合并后商譽(yù)的期末價(jià)值，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，是目前國內(nèi)外較為常用的外購商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方法。

4.結(jié)束語

隨著經(jīng)營者對(duì)于商譽(yù)重視程度的增加以及商譽(yù)會(huì)計(jì)處理理論和實(shí)踐方法的進(jìn)一步完善，商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理為企業(yè)經(jīng)營決策帶來了一定借鑒。然而，目前我國商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法的框架還不夠完善，需要通過一些舉措進(jìn)一步完善相關(guān)理論和實(shí)踐體系。筆者建議從五個(gè)方面對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改進(jìn)：一是構(gòu)建新的企業(yè)商譽(yù)確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理理論框架；二是制定商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和處理的基本原則；三是制定針對(duì)企業(yè)商譽(yù)的獨(dú)立準(zhǔn)則；四是合理確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值；五是完善商譽(yù)信息披露機(jī)制，加強(qiáng)商譽(yù)核算的外部監(jiān)管。

參考文獻(xiàn)

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