謝芬芬

摘 要：新準則出臺后，實質重于形式原則得到廣泛運用，列舉幾項會計核算中實質重于形式原則的運用，實務工作中，這些運用也給會計人員帶來了可供操作的空間，因此需要加以完善。

關鍵詞：實質重于形式原則；會計核算；局限性

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）09-0149-02

一、實質重于形式原則的概念

2006年，中國出臺了新會計準則，《企業(yè)會計準則—基本準則》規(guī)定“企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)”，這就要求會計信息所反映的交易或事項，必須根據(jù)交易或事項的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實，而非根據(jù)它們的法律形式進行核算。

二、實質重于形式原則在會計核算中的運用

（一）資產(chǎn)的確認

新會計準則中規(guī)定，資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。該定義的三個要點：過去、現(xiàn)在和將來。其中，現(xiàn)在是要求資產(chǎn)必須由企業(yè)擁有或控制，所謂擁有是指是否“擁有”所有權，而企業(yè)通常以是否擁有所有權作為判斷標準；所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項資產(chǎn)的所有權，但是該項資產(chǎn)上的收益和風險己經(jīng)由企業(yè)承擔，而“控制”就體現(xiàn)了在資產(chǎn)確認時要看其經(jīng)濟實質，體現(xiàn)了實質重于形式原則。最常見的例子，如企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，從法律形式看，在租賃開始日承租人并沒有取得該資產(chǎn)的法定所有權，不應該確認為資產(chǎn)，但從經(jīng)濟實質看，承租人通過承擔支付約等于公允價值和有關財務費用的義務，獲得了在其使用年限的大部分時間內使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟效益，根據(jù)實質重于形式原則，應該確認為資產(chǎn)。同時，定義中的將來要求資產(chǎn)預期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，運用實質重于形式原則，企業(yè)擁有的發(fā)霉變質的原材料、無法變現(xiàn)的積壓商品、淘汰設備等，均不再符合資產(chǎn)的確認條件，都不能再作為資產(chǎn)來進行會計核算。

（二）資產(chǎn)減值的計量

資產(chǎn)減值準備的計提雖然體現(xiàn)了謹慎性原則，但同時也是實質重于形式原則的運用。資產(chǎn)負債日，若一項資產(chǎn)的實際價值已經(jīng)發(fā)生了很大變化，原來的賬面價值無法再反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，就應該根據(jù)實質重于形式原則調整資產(chǎn)的賬面價值，以便真實恰當?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質。比如說企業(yè)的部分應收賬款，欠款時間雖未超過三年，企業(yè)也沒有宣告破產(chǎn)，從外在形式上看，這項應收賬款很可能收回，但分析實質，該債務人企業(yè)已經(jīng)因嚴重的自然災害停產(chǎn)，資金嚴重困難，在可預見的未來會發(fā)生倒閉而在短時間內無法償付債務，此時企業(yè)應確認壞賬損失。

（三）長期股權投資后續(xù)核算方法的選擇

根據(jù)新會計準則，企業(yè)在長期股權投資的后續(xù)核算中應該根據(jù)情況選擇成本法或權益法。選擇后續(xù)會計核算方法的標準是是否能夠實施控制、共同控制或具有重大影響，而判斷時不僅要考慮表決權資本所占的比例，還需要考慮實質性，體現(xiàn)了實質重于形式原則，比如說企業(yè)是否有特別的章程或協(xié)議規(guī)定，是否有權任免被投資單位董事會等類似權力機構的多數(shù)成員，是否在被投資單位董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權等，這些才是經(jīng)濟業(yè)務的實質內容，至于所規(guī)定的持股比例只是判斷是否能夠實施控制或具有重大影響的形式上的標準。

（四）借款費用的確認

根據(jù)借款費用準則的規(guī)定，借款費用確認的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預計可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。也就是說如果企業(yè)某項應予資本化的資產(chǎn)雖然外在形式上尚未竣工驗收，但根據(jù)實質重于形式原則，資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質上已經(jīng)完成，就應該作為停止資本化的時點，將其支出費用化。這樣要求，可以有效防止某些公司在工程交付使用后，通過遲遲不辦理竣工結算的方式，延長借款費用資本化的期間，將一些本該費用化的借款費用不正當?shù)馁Y本化，從而達到虛增當期利潤的目的。

（五）收入的確認原則

新會計準則規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。分析以上五個條件，企業(yè)銷售商品時，不能只注重形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出，而是要分析經(jīng)濟業(yè)務的實質，即應從實質上判斷商品所有權的主要風險與報酬的轉移，比如說，企業(yè)為了推銷新產(chǎn)品，承諾購買新產(chǎn)品的顧客均有一個月的試用期，在試用期內如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，企業(yè)會無條件退貨，這種情況下，即使產(chǎn)品已付貨款已收訖，由于無法估計退貨的可能性，產(chǎn)品所有權上的主要風險和報酬并未隨著實務的交付而發(fā)生轉移，不能確認收入。

三、實質重于形式原則運用中的局限性及建議

由于實質的分析取決于會計人員的職業(yè)判斷，因此實質重于形式原則的運用會給會計人員帶來困惑，在選用會計政策時可能由于經(jīng)驗不足等發(fā)生偏差，同時也給會計人員帶來了可供操作的空間。因此，如何更好地在會計核算中運用實質重于形式原則，需要提高會計人員的職業(yè)判斷能力，也就要求企業(yè)重視會計人員的職業(yè)道德、專業(yè)素養(yǎng)方面的后續(xù)培訓，這也是中國會計人員綜合素質的理想目標。同時在運用實質重于形式原則時，還要防止某些企業(yè)通過財務安排對其進行歪曲和濫用，以達到逃避納稅義務和其他財務目的。

參考文獻：

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[責任編輯 陳鳳雪]endprint