雷歡

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的改革與發(fā)展，1998年頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》已不能滿足高校的會(huì)計(jì)核算要求。財(cái)政部頒布的新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》已于2014年1月1日起正式實(shí)施。二者相比有巨大的變化。本文通過(guò)比較分析法，將新舊高校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較，并在此基礎(chǔ)上提出了問(wèn)題和建議。

關(guān)鍵詞：新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》；會(huì)計(jì)科目；建議

高等教育一直以來(lái)都受到人們的廣泛關(guān)注，我國(guó)從20世紀(jì)80年代初，就開(kāi)始了對(duì)高校教育體制改革的探索。1998年國(guó)家財(cái)政部頒布的《高等教育會(huì)計(jì)制度》，該制度的出臺(tái)在當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對(duì)于規(guī)范高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算、服務(wù)高等學(xué)校預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用[1]。近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深入和公共財(cái)政體制改革的不斷深化，高校內(nèi)外部環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化。而之前的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)科目設(shè)置等也已經(jīng)不再能滿足現(xiàn)代高校會(huì)計(jì)核算的需求。

我國(guó)于2009年8月和2010年9月分別頒布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》的第一稿和第二稿，并于2014年1月1日起正式施行新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。這不僅是我國(guó)十余年來(lái)高等學(xué)校教育體制改革的一大成果，也為高校更好的進(jìn)行教育成本核算提供了理論基礎(chǔ)和制度保障。2014年1月1日起正式施行的新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。一是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改變；二是會(huì)計(jì)科目設(shè)置的改變；三是會(huì)計(jì)報(bào)表的變革。

一、 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)樾拚蟮臋?quán)責(zé)發(fā)生制。

修正后的權(quán)責(zé)發(fā)生制在國(guó)外的高校較早的得到應(yīng)用，“美國(guó)高校會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。我國(guó)在1998年頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度一般情況下釆用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算釆用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！盵2]2014年實(shí)施的新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》則強(qiáng)調(diào)“部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！盵4]即修正后的權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)新會(huì)計(jì)制度的核算要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍明顯擴(kuò)大了，如設(shè)置了“累計(jì)折舊”與“累計(jì)攤銷”等科目。這一核算基礎(chǔ)能準(zhǔn)確反映高校的資產(chǎn)狀況、負(fù)債結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、償債能力及生均成本等等重要的財(cái)務(wù)信息。[3]

二、 會(huì)計(jì)科目的設(shè)置更為明細(xì)，更符合核算要求

新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)科目設(shè)置發(fā)生了較大的變化，更為細(xì)致，也更能滿足修正后的權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的要求。以資產(chǎn)類科目為例，資產(chǎn)類具體的科目設(shè)置變化見(jiàn)表1-1①。新會(huì)計(jì)制度中的會(huì)計(jì)科目設(shè)置變化主要有三類：

（一） 科目不變

原會(huì)計(jì)制度中的“庫(kù)存現(xiàn)金”（原“現(xiàn)金”）、“銀行存款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”都予以保留，科目名稱沒(méi)有變化，僅改變了科目編碼。

（二） 新科目中取消

新會(huì)計(jì)制度中取消了對(duì)某些會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，并不意味著不再核算該業(yè)務(wù)，而是將其并入到其他的科目中進(jìn)行核算，或是將其拆分成幾個(gè)更為明細(xì)的科目。例如將“有價(jià)證券”科目取消，相關(guān)業(yè)務(wù)并入新科目“長(zhǎng)期投資”中核算；將“應(yīng)收及暫存款”拆分為“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”和“其他應(yīng)收款”三個(gè)科目，使得核算更為明晰具體。

（三） 新增科目

新增科目有“短期投資”、“累計(jì)折舊”、“在建工程”、“累計(jì)攤銷”和“待處置資產(chǎn)損溢”。其中“短期投資”用于核算高校依法取得，持有時(shí)間不超過(guò)1年（含1年）的投資；“累計(jì)折舊”和“累計(jì)攤銷”用于核算高校固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊以及無(wú)形資產(chǎn)的攤銷情況；“待處置資產(chǎn)損溢”核算高校待處置資產(chǎn)的價(jià)值及處置損溢，包括應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)；另外，“在建工程”將多年來(lái)游離于高校的基建項(xiàng)目納入高校會(huì)計(jì)核算制度之中，使得高校會(huì)計(jì)核算更科學(xué)，更加完整的反映了高校的財(cái)務(wù)情況。

三、 會(huì)計(jì)報(bào)表的變革提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

新的高校會(huì)計(jì)制度中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系要求新增財(cái)政補(bǔ)助收入支出表，更加完整合理的反映高校財(cái)務(wù)情況。另外，采用“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”這一核算基礎(chǔ)，使資產(chǎn)負(fù)債表清晰明了，便于報(bào)表使用者理解。

經(jīng)過(guò)各方面的研究改進(jìn)，新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》發(fā)生了很大的變化，基本能符合現(xiàn)代高校對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求。但筆者認(rèn)為還存在以下幾點(diǎn)問(wèn)題。一是對(duì)于固定資產(chǎn)的核算，新的高校會(huì)計(jì)制度雖將其明確的分為六大類，但是并未統(tǒng)一規(guī)定各類固定資產(chǎn)的使用年限，這造成各高校在計(jì)提累計(jì)折舊時(shí)存在一定的隨意性，也不利于各大高校間的教育成本的橫向比較。建議像企業(yè)會(huì)計(jì)制度那樣，明確規(guī)定各類固定資產(chǎn)的使用年限，如有提前報(bào)廢的情況，需填寫“固定自從提前報(bào)廢表”，登記列入備查賬簿，并報(bào)有關(guān)部門批準(zhǔn)核算。二是未設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”，不利于反映潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，對(duì)于欠繳的學(xué)費(fèi)，也沒(méi)有設(shè)置科目核算。建議可在“應(yīng)收賬款”下，設(shè)置二級(jí)科目“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”，來(lái)核算應(yīng)收未收的學(xué)費(fèi)，并通過(guò)“壞賬準(zhǔn)備”科目來(lái)核算已經(jīng)確認(rèn)無(wú)法收回的學(xué)費(fèi)及其他壞賬，這樣更符合收入與成本配比的原則。（作者單位：湘潭大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

[1] 宋文秀.對(duì)高等學(xué)校新會(huì)計(jì)制度變革的思考[J].財(cái)會(huì)研究，2010（03）

[2] 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，1998

[3] 翁玉梅.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的研究[D].2012

注解：

① 部分來(lái)自翁玉梅，高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的研究