回美葶+紀海榮

摘要：隨著中國市場經(jīng)濟體制的改革不斷深化、企業(yè)間合并活動日益頻繁，商譽及商譽會計已經(jīng)愈發(fā)成為中國會計理論與實務中重要的論題之一。在新會計準則的變動基礎上，通過對商譽的理解，結(jié)合中國實際現(xiàn)狀，指出目前商譽會計存在的問題和未來的解決辦法。

關(guān)鍵詞：商譽；自創(chuàng)商譽；負商譽

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2014）18-0135-02

一、商譽的內(nèi)涵

（一）商譽的含義

商譽是企業(yè)自身在其長期發(fā)展、經(jīng)營中逐漸形成的一種十分重要的無形資產(chǎn)，是能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或是一家企業(yè)預期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值。商譽會計是指主要研究和解決商譽的確認、計量、賬務處理、披露以及與此密切相關(guān)的商譽本質(zhì)問題。

（二）商譽的特征

1.依附性。商譽是一種由多種因素共同作用形成的、雖不可確指卻又客觀存在的無形資產(chǎn)。其各種構(gòu)成因素相互制約、相互聯(lián)系，很難單獨確認。它是企業(yè)中所有資產(chǎn)共同作用的結(jié)果，離開了各項資產(chǎn)，商譽也就不復存在。商譽不能單獨轉(zhuǎn)讓或出售，也不能作為單獨的一項資產(chǎn)進行投資，只能依附于企業(yè)整體，其價值要通過企業(yè)整體收益水平來體現(xiàn)。

2.積累性。企業(yè)的商譽不是在企業(yè)建立的當天或短期內(nèi)形成的，而是企業(yè)長期經(jīng)營管理的結(jié)果。一個企業(yè)在長期經(jīng)營中，會形成獨具特色的管理和組織優(yōu)勢，而這種獨特的管理和組織優(yōu)勢必然會在社會上形成一種正面形象，使顧客和用戶產(chǎn)生信任和好感，因此，企業(yè)會取得比一般同行業(yè)的其他企業(yè)高得多的收益。

3.風險性。商譽的風險性，體現(xiàn)在商譽的存在具有很大的不確定性。在科學技術(shù)高度發(fā)展的今天，市場環(huán)境多變、企業(yè)間競爭加劇、產(chǎn)品更新?lián)Q代速度越來越快，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所積累的經(jīng)驗、優(yōu)良的管理傳統(tǒng)、高超的技術(shù)都會因新方法、新工藝的出現(xiàn)而喪失原來的優(yōu)勢。企業(yè)高素質(zhì)的管理人才、技術(shù)人才會因新行業(yè)的出現(xiàn)而流失，或被其他企業(yè)挖走。這些都使商譽的形成和發(fā)展具有不確定性。

4.長期存在性商譽可以在企業(yè)長期存在，沒有法定的時效。與商標權(quán)、版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、專利權(quán)等具有法定的有效期的無形資產(chǎn)不同，商譽是企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累起來的一種無形的經(jīng)濟資源。通常，經(jīng)營年限愈久，商譽價值越高，除企業(yè)由于經(jīng)營管理不善或是產(chǎn)品品質(zhì)下降，導致企業(yè)信譽降低而自毀聲譽，使商譽價值逐漸減少甚至消失之外，沒有任何一條法律給商譽規(guī)定了有效期限。

（三）商譽的性質(zhì)

1.商譽是對企業(yè)好感的價值。持這種觀點的人認為，人們對企業(yè)的好感主要來自于企業(yè)擁有的優(yōu)越地理位置、杰出的管理水平、獨有的特權(quán)、專有技術(shù)和訣竅、融洽的商業(yè)關(guān)系、良好的企業(yè)聲譽和公眾關(guān)系、悠久的經(jīng)營歷史、優(yōu)秀的資信級別等因素，這些因素形成了企業(yè)無形價值，從而使企業(yè)擁有了商譽。

2.商譽是指企業(yè)獲取超額盈利的能力。持這種觀點的人認為，商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn)，能使企業(yè)獲取超額盈利，并能使企業(yè)獲取超額收益的無法辨認的綜合性資源。自創(chuàng)商譽在會計上予以確認和計量不僅是必要的，也是可能的。購買商譽應采用直線法合理攤銷，同時對負商譽也應予以會計確認。因此，在企業(yè)合并過程中，當合并企業(yè)所支付的買價高于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允市價時，就認為這個企業(yè)有商譽存在，能夠在較長時期擁有超過同行業(yè)的平均獲利水平，獲得比一般企業(yè)更高的投資報酬。但商譽的這種價值，只有在把企業(yè)看作一個整體時，按總額加以確定。即既不能單獨計價，也不能單獨出售。

3.商譽是企業(yè)各種未入賬的無形資源。持這種觀點的人一方面贊同第一種觀點，認為商譽是對企業(yè)好感的價值；但另一方面又認為構(gòu)成商譽的這些因素盡管實實在在存在于企業(yè)之中，卻是看不見摸不著的，既不能具體辨認，也無法確切計量其金額。所以，商譽是企業(yè)各種未入賬的無形資源。

上述三種觀點從不同角度說明了商譽的基本性質(zhì)，但都有不完善之處。由于商譽價值構(gòu)成的復雜性，以及多種不確定因素的影響，使對商譽價值的計量成為了人們關(guān)注的重點。

二、商譽的會計處理

商譽根據(jù)其不同來源，可以分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在長期經(jīng)營過程中自己創(chuàng)立和積累起來的各種無形資源，是過去若干交易的綜合結(jié)果，使企業(yè)獲得比同類企業(yè)更多的收益。購買商譽是企業(yè)聯(lián)合時，預期被合并企業(yè)因其存在的無形資源和優(yōu)越條件在未來時期能獲取正常水平以上的超額利潤，而對被合并企業(yè)確認的商譽，價值是合并企業(yè)所支付的代價超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。中國新會計準則規(guī)定：不確認企業(yè)內(nèi)部形成的自創(chuàng)商譽，只有當企業(yè)通過購買或兼并其他企業(yè)時取得的商譽才作為無形資產(chǎn)列示在財務表上，以更好地反映企業(yè)合并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟價值，進而真實地反映企業(yè)會計信息。

按照新會計準則，在確定商譽之前需要對企業(yè)合并進行分類，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并不確認商譽，而非同一控制下的企業(yè)合并在采用購買法時，涉及商譽的會計處理：控股合并產(chǎn)生的商譽體現(xiàn)在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中；吸收合并產(chǎn)生的商譽作為購買方賬簿和個別報表中的資產(chǎn)列示。

新準則同樣規(guī)定了關(guān)于商譽的后續(xù)計量：商譽確認后，持有期間不再攤銷。但至少應當在每年年度終了時進行減值測試。由于商譽不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測試應當結(jié)合與相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

三、中國現(xiàn)行商譽會計存在的問題

（一）自創(chuàng)商譽的確認和計量

中國現(xiàn)行商譽會計規(guī)定：商譽只有在外購時才予以確認，似乎意味著商譽只產(chǎn)生于交易過程，而不是源于企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營。這一觀點顯然與事實不符，也違背了權(quán)責發(fā)生制。并且，同行業(yè)企業(yè)在競爭過程中，假使財務報表所披露的內(nèi)容相似，但由于聲譽、信用等因素，在資本市場上還是會產(chǎn)生決策差異，這表明不揭示商譽有悖于會計信息的相關(guān)性和可靠性。與此同時，自創(chuàng)商譽已經(jīng)并非是傳統(tǒng)觀點所認為的不具備可計量性，隨著現(xiàn)代計量技術(shù)的發(fā)展，已經(jīng)存在了許多關(guān)于商譽的新的計量方法：平均超額收益資本化法、現(xiàn)值法、超額收益倍數(shù)法等。隨著預測科學的不斷進步，計量商譽價值、預測企業(yè)未來每年盈利狀況及其能帶來的現(xiàn)金流量，也愈加可靠。

（二）負商譽的確認和計量

中國新準則規(guī)定：對于以低于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的價格合并另一企業(yè)，其差額直接計入合并當期的損益。這一差額在國外稱為“負商譽”，它的經(jīng)濟實質(zhì)也是購買企業(yè)所能夠取得的超額獲利能力。這是因為雖然是以低價購入資產(chǎn)，但其成本也將會在以后的各經(jīng)營期內(nèi)轉(zhuǎn)化為期間成本和費用，并與收入配比，由于購買成本低于可辨認凈資產(chǎn)的公允市價，那么將來轉(zhuǎn)化為期間成本、費用的金額也就較小，從而企業(yè)實際獲得的收益是高于購入凈資產(chǎn)所帶來的表面收益的。

如果借鑒美國的做法的話，應先將該部分差額按一定比例沖減獲得的非流動資產(chǎn)價值，若還有剩余的部分，則說明在將來依然可以為企業(yè)帶來超額收益，可以把這部分作為一項遞延貸項或負債在以后期間攤銷，從而符合會計核算的權(quán)責發(fā)生制。

四、建立中國商譽會計的思考

中國的商譽會計理論研究尚未完善，并缺少統(tǒng)一的準則來指導和規(guī)范商譽會計，因此在現(xiàn)行條件下，建立中國商譽會計需要注意以下幾個方面：

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（一）完善中國證券市場

如要進行商譽的減值測試，必須要求有一個發(fā)育完善、機制靈活的證券市場。為了給企業(yè)的合并商譽減值測試提供良好的外部條件，中國應進一步規(guī)范證券市場體系、積極培育和發(fā)展證券的一、二級市場、完善證券市場的信息發(fā)布系統(tǒng)，從而保證企業(yè)的合并商譽的公允價值確認的準確性。

（二）加強商譽會計理論研究

商譽會計的建立應以商譽會計理論的不斷完善為前提。目前商譽會計的理論與方法體系多元化、核算對象復雜化，尤其是計量環(huán)節(jié)的欠缺，使商譽會計實務操作上存在著很大的難度。因此，應加強商譽會計理論的專題研究，在多方面進行深入探討，促使商譽會計理論與實務緊密結(jié)合，提高會計核算水平和會計信息質(zhì)量。

（三）適時制定有關(guān)商譽的會計準則

會計準則是在一定的經(jīng)濟環(huán)境下，為某種特定目的而選定的各種會計處理方法的規(guī)范，每一具體會計準則都為特定的會計事項的處理作出了規(guī)范。隨著科學技術(shù)的進步和社會經(jīng)濟生活的復雜化，市場信息使用者都越來越關(guān)心企業(yè)的商譽。鑒于上述經(jīng)濟環(huán)境，我們有必要積極借鑒國外的研究成果，結(jié)合中國實際情況制定出商譽會計準則，指導和規(guī)范商譽會計實務操作，消除商譽會計實務上的爭端與分歧。

（四）提高中國會計人員素質(zhì)

建立和推行商譽會計需要高素質(zhì)的會計人員。商譽是不可確指的無形資產(chǎn)，其確認、計量和攤銷過程中都需要會計人員根據(jù)具體情況進行分析判斷，主觀性較強。因此，我們要對會計人員加強培訓，不斷提高其業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)判斷力，準確把握企業(yè)合并商譽的實質(zhì)，力求客觀、準確，避免隨意性。

五、結(jié)束語

隨著企業(yè)改制、兼并、資產(chǎn)重組和股份制合作制改造等全新經(jīng)濟業(yè)務的不斷涌現(xiàn)，商譽的確認、計量、記錄和報告問題已經(jīng)成為會計學界關(guān)注的焦點之一。在新會計準則變動的前提下，隨著中國綜合國力的增長，只有在硬件及軟件都滿足的條件下，中國商譽會計才會得到長足的發(fā)展。

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[責任編輯 陳鳳雪]

收稿日期：2014-03-19

作者簡介：回美葶（1994-），女，遼寧遼陽人，本科生，從事理論經(jīng)濟學研究。

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