高亞軍

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，湖北 武漢430073）

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)之一的持續(xù)經(jīng)營(yíng)（going concern）的重要意義在于它是會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告得以實(shí)現(xiàn)的前提，只有持續(xù)經(jīng)營(yíng)這個(gè)基本假設(shè)存在，會(huì)計(jì)主體才能在既定的用途下使用各類資產(chǎn)，在既定的合約條件下清償各種債務(wù)[1]，從而會(huì)計(jì)人員可以在此基礎(chǔ)上選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)核算方法。

稅法尤其是企業(yè)所得稅在很大程度上接受和遵循會(huì)計(jì)原則及其核算方法，如權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、相關(guān)性原則、資本性支出和收益性支出相區(qū)別的各種原則，但稅法基于保證財(cái)政收入和發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)功能的目的，在收入確認(rèn)、利潤(rùn)核算方面與會(huì)計(jì)核算制度不同，在謹(jǐn)慎性原則、或有事項(xiàng)和預(yù)計(jì)負(fù)債等方面，與會(huì)計(jì)制度也有差異[2][3]。稅法規(guī)定“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算”。

可見，會(huì)計(jì)和稅法的關(guān)系千絲萬縷，互為關(guān)聯(lián)，稅法中涉及到的收入確認(rèn)、利潤(rùn)核算等問題，是以會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定和會(huì)計(jì)原則為前提；而會(huì)計(jì)的核算方法和制度規(guī)定，卻要以稅收政策為風(fēng)向標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)兩者之間的協(xié)調(diào)和融合，同時(shí)也體現(xiàn)出雙方的功能差異。盡管在會(huì)計(jì)和稅法的關(guān)系中，主要是討論兩者的差異以及共同的原則，但作為會(huì)計(jì)假設(shè)之一的持續(xù)經(jīng)營(yíng)在稅法中同樣占有重要地位，并成為納稅人在稅收制度框架下進(jìn)行稅收籌劃、財(cái)務(wù)活動(dòng)安排和征稅主體通過稅收法規(guī)制定稅收優(yōu)惠政策的重要依據(jù)之一。

二、稅法對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的應(yīng)用

假設(shè)雖然具有不確定性，但依然存在于具有嚴(yán)肅性和剛性的稅法中。例如自創(chuàng)商譽(yù)不得攤銷的規(guī)定，是假設(shè)商譽(yù)的形成并沒有額外的投入，并且在會(huì)計(jì)假設(shè)中，企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，而且經(jīng)營(yíng)的結(jié)果會(huì)越來越好，商譽(yù)不僅不會(huì)損耗，價(jià)值可能提升。再如，納稅年度當(dāng)年未能在期間費(fèi)用中扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)和廣告費(fèi)，按稅法規(guī)定允許結(jié)轉(zhuǎn)以后的納稅年度予以扣除；納稅調(diào)整后的年度經(jīng)營(yíng)虧損可以在企業(yè)未來的5個(gè)納稅年度內(nèi)彌補(bǔ)。但無論是理論研究還是實(shí)踐當(dāng)中，很少有人將這些規(guī)定與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)聯(lián)系起來，更少有人將會(huì)計(jì)假設(shè)與稅收政策聯(lián)系起來，由此不能更深層次地研究會(huì)計(jì)和稅法之間的關(guān)系和優(yōu)化稅收優(yōu)惠制定的理論基礎(chǔ)。目前在我國(guó)稅收政策的制定中，多方面多層次地采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。

（一）企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓

根據(jù)增值稅和營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定（國(guó)稅函[2002]420號(hào)），企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)而涉及到整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不征增值稅，企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓也不征營(yíng)業(yè)稅。國(guó)家稅務(wù)總局[2011]13號(hào)公告拓展了420號(hào)公告的內(nèi)涵，規(guī)定企業(yè)通過合并、分立、出售、置換等方式重組，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債券、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他經(jīng)濟(jì)主體，不納入增值稅的征收范圍。當(dāng)然在這種不征收增值稅的重組中，有著嚴(yán)格的條件：這種轉(zhuǎn)讓必須是整體轉(zhuǎn)讓，即重組的某種形式，轉(zhuǎn)讓的條件是將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力“一并”轉(zhuǎn)讓給其他經(jīng)濟(jì)主體。也就是說，必須是轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)重組，即轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物或資產(chǎn)，才不屬于增值稅的征稅范圍。如果交易的目的只是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或資產(chǎn)收購(gòu)，不管每次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的金額有多大，都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。在同一納稅年度，國(guó)家稅務(wù)總局[2011]51號(hào)文規(guī)定：自2011年10月1日起，納稅人通過合并、分立、出售、置換等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他經(jīng)濟(jì)主體的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅[4]。如13號(hào)文規(guī)定一樣，不征收營(yíng)業(yè)稅也必須同時(shí)滿足兩個(gè)嚴(yán)格的條件：一是企業(yè)須進(jìn)行全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓；二是與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力應(yīng)該同時(shí)轉(zhuǎn)移給接受實(shí)物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)主體。如果企業(yè)只將全部或部分實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)和個(gè)人，而未將與實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移，對(duì)轉(zhuǎn)讓中涉及到的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

以上關(guān)于企業(yè)重組不繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的前提事實(shí)上就是遵循了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，除以上必要條件外，還有一個(gè)必要條件就是那些重組的企業(yè)在重組后至少要連續(xù)經(jīng)營(yíng)12個(gè)月。之所以要求整體轉(zhuǎn)讓和近似乎整體轉(zhuǎn)讓，不是拆分轉(zhuǎn)讓，是為保證轉(zhuǎn)讓后的購(gòu)買方能用這些資產(chǎn)和因相關(guān)權(quán)利的持有而持續(xù)經(jīng)營(yíng)。再則，對(duì)整體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓征收增值稅，對(duì)全部產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓企業(yè)勢(shì)必要繳納數(shù)目可觀的增值稅和營(yíng)業(yè)稅，從而影響企業(yè)的現(xiàn)金流，可能會(huì)妨礙和影響企業(yè)原有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的繼續(xù)。

（二）特殊重組

企業(yè)重組分為一般重組和特殊重組。特殊重組又稱為免稅重組，在企業(yè)所得稅法中是指滿足規(guī)定的條件下進(jìn)行重組而獲得的所得和利得暫免征收企業(yè)所得稅，企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅征管辦法分別由財(cái)稅[2009]59號(hào)通知和國(guó)家稅務(wù)總局[2011]4號(hào)公告予以規(guī)范。免稅重組除了“應(yīng)具有合理的商業(yè)目的、重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”這些保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件以外，以股權(quán)收購(gòu)為例，還要求“收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”，只有滿足這樣的條件和股權(quán)比例的情況下，才能保證企業(yè)原實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不會(huì)改變[5]。并且，企業(yè)所得稅法進(jìn)一步規(guī)定了“收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)和被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定”，即并非按照重組時(shí)的公允價(jià)值確定，這樣就將重組中產(chǎn)生的利得或虧損留在賬面上，不在交易活動(dòng)中實(shí)現(xiàn)。

進(jìn)而，在滿足以上各個(gè)條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的交易額暫免征收企業(yè)所得稅，只對(duì)非股權(quán)支付的交易額征收企業(yè)所得稅。之所以這樣規(guī)定，也是基于上述股權(quán)比例的限制規(guī)定意味著企業(yè)的重組并不改變或者結(jié)束現(xiàn)有的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)，資產(chǎn)沒有變賣、股權(quán)未能變現(xiàn)，如果征稅則增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同樣影響企業(yè)的現(xiàn)金流。而非股權(quán)支付額意味著一方獲得了現(xiàn)金收入和能變現(xiàn)的資產(chǎn)，對(duì)其征稅不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

以上兩個(gè)假設(shè)符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)，也是會(huì)計(jì)假設(shè)在稅法中的應(yīng)用和體現(xiàn)。但是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)使得稅法和會(huì)計(jì)核算之間出現(xiàn)差異，也成為企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中進(jìn)行籌劃的條件。事實(shí)上，以上的各種免稅或不征稅，無論是增值稅、營(yíng)業(yè)稅還是企業(yè)所得稅并非真正意義上的免稅和不征稅，而是一種延期納稅（rollover relief）。這種延期納稅緩解了重組后持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的因未獲得現(xiàn)金收入、只是獲得控制權(quán)而導(dǎo)致的納稅困難，也鼓勵(lì)企業(yè)在結(jié)束某項(xiàng)投資后進(jìn)行國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)政策方面的再投資。只要投資不徹底終止或者企業(yè)未被清算，納稅人可以一直享受延期納稅。這種延期納稅是通過重組后的資產(chǎn)仍以該資產(chǎn)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)為重組后資產(chǎn)的入賬價(jià)值來實(shí)現(xiàn)的，是一種廣義上的延期納稅[6][7]。

（三）商譽(yù)

企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)自創(chuàng)商譽(yù)不得攤銷、外購(gòu)商譽(yù)只能在轉(zhuǎn)讓時(shí)一次性扣除其成本。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出于謹(jǐn)慎性原則和歷史成本原則的考慮，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)一般不予資本化[8]。

由于商譽(yù)是在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)立和累積起來的，是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過程中形成的與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平、產(chǎn)品質(zhì)量高低密切相關(guān)的資產(chǎn)。而且在商譽(yù)的逐漸形成過程中，關(guān)鍵的因素是人。通常情況下管理水平較高的企業(yè)具有良好的聲譽(yù)，獲得客戶的信賴，也由于嚴(yán)謹(jǐn)和完善的組織，生產(chǎn)效率較高，商譽(yù)所內(nèi)含的價(jià)值也就越高?？梢?，在商譽(yù)的形成過程中，很多企業(yè)并沒有對(duì)商譽(yù)的形成進(jìn)行額外資金投入，其開發(fā)成本很難用資金反映出來，其功用與開發(fā)成本之間的關(guān)系也不確定，在會(huì)計(jì)上難以準(zhǔn)確計(jì)量其價(jià)值。因此，自創(chuàng)商譽(yù)不允許攤銷。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常將外購(gòu)商譽(yù)與企業(yè)合并聯(lián)系在一起，在涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。如果企業(yè)合并發(fā)生同一控制關(guān)系下，則按照原賬面價(jià)值確認(rèn)被購(gòu)買方的資產(chǎn)和負(fù)債，而不是按照公允價(jià)值確認(rèn)，因此，不需要進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)[9]。如果企業(yè)合并發(fā)生在非同一控制關(guān)系下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算方法為購(gòu)買法，所取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值確認(rèn)；在非同一控制下的合并，如果成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，差額部分被確認(rèn)為購(gòu)買方的商譽(yù)；合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，復(fù)核差額部分后確認(rèn)為購(gòu)買方的當(dāng)期損益。由于商譽(yù)是無法具體確認(rèn)的資源，并且能使企業(yè)獲取超額收益的能力，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也規(guī)定商譽(yù)不進(jìn)行攤銷。

依前文所述，稅法規(guī)定商譽(yù)不允許攤銷，外購(gòu)商譽(yù)在轉(zhuǎn)讓時(shí)才能扣除其成本，其理論依據(jù)依然建立在企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況會(huì)越來越好的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的基礎(chǔ)之上，假設(shè)了商譽(yù)只會(huì)越來越有價(jià)值而且不會(huì)因?yàn)槭褂枚l(fā)生損耗。

（四）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和真實(shí)性、相關(guān)性原則，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)允許在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)的時(shí)候據(jù)實(shí)扣除。但企業(yè)所得稅法從公平稅負(fù)、保證財(cái)政收入的征稅目的和基于廣告費(fèi)等是預(yù)算經(jīng)費(fèi)的角度出發(fā)，允許企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按照銷售（營(yíng)業(yè)）收入的一定比例計(jì)算并于所得稅前扣除；職工教育經(jīng)費(fèi)則按實(shí)發(fā)工資總額的一定比例扣除。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按照銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%計(jì)算扣除，職工教育經(jīng)費(fèi)除特別規(guī)定外，按照實(shí)發(fā)工資總額的2.5%扣除，實(shí)際發(fā)生金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，當(dāng)期不允許所得稅前扣除，但可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)到未來的納稅年度扣除。

以生產(chǎn)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除為例，生產(chǎn)企業(yè)的新產(chǎn)品上市初期或者生產(chǎn)活動(dòng)初期，會(huì)因?yàn)橹容^低而導(dǎo)致產(chǎn)品在市場(chǎng)上的占有率有限，品牌效應(yīng)不能夠第一時(shí)間發(fā)揮出來，需要通過大量的廣告支出贏得消費(fèi)者的青睞和信賴。因此，早期廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)占銷售收入的比例過高，加之廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是典型的預(yù)算經(jīng)費(fèi)，以銷售收入或者營(yíng)業(yè)收入作為衡量其支出效果是比較合理的衡量方法。稅法只允許一定比例的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除，造成生產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)初期或者新產(chǎn)品上市初期發(fā)生的大量廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不能在所得稅前扣除，導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)的支出負(fù)擔(dān)重，也增加了生產(chǎn)企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。但隨著企業(yè)生產(chǎn)勞動(dòng)率提高、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)改善、產(chǎn)品質(zhì)量提高，生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品在社會(huì)上和市場(chǎng)上被商家和消費(fèi)者認(rèn)可和接受的程度越來越高，市場(chǎng)占有率提升。此時(shí)，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)絕對(duì)數(shù)額雖然上升，但銷售收入或營(yíng)業(yè)收入上升的幅度快于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的上升幅度，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)占銷售收入或營(yíng)業(yè)收入的相對(duì)比例下降，于是出現(xiàn)廣告費(fèi)結(jié)余，該結(jié)余部分按稅法規(guī)定可以用來抵減以前納稅年度超標(biāo)準(zhǔn)而結(jié)轉(zhuǎn)的廣告費(fèi)超支數(shù)額。企業(yè)所得稅這一規(guī)定也是充分考慮和利用了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)、越做越大的鼓勵(lì)。

（五）個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)

財(cái)稅[2009]78號(hào)文對(duì)個(gè)人無償受贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)的免稅范圍和條件進(jìn)行了規(guī)定，其中，對(duì)受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓無償受贈(zèng)房產(chǎn)的個(gè)人所得稅征收辦法是對(duì)無償受贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)個(gè)人所得稅“免稅”的解釋。該文件規(guī)定，無償受贈(zèng)房產(chǎn)的個(gè)人若符合免稅條件，其接受贈(zèng)與房產(chǎn)時(shí)免于繳納個(gè)人所得稅，但其將來轉(zhuǎn)讓所受贈(zèng)的房屋，獲利部分應(yīng)繳納個(gè)人所得稅；受贈(zèng)人的應(yīng)納稅所得額為其轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)房屋的收入減除原捐贈(zèng)人取得該房屋的實(shí)際購(gòu)置成本以及贈(zèng)與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈(zèng)人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。如果受贈(zèng)房屋的轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)該房屋的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)格或其他合理方式確定的價(jià)格核定受贈(zèng)人的轉(zhuǎn)讓收入。

從該項(xiàng)規(guī)定可以看出，對(duì)滿足免稅條件的無償贈(zèng)與和受贈(zèng)，在未來轉(zhuǎn)讓無償受贈(zèng)房產(chǎn)時(shí)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)以房產(chǎn)的購(gòu)置成本作為稅前扣除的依據(jù)，這種稅前扣除的確認(rèn)方法將無償贈(zèng)與和無償受贈(zèng)時(shí)的利得遞延到未來轉(zhuǎn)讓無償受贈(zèng)房產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)之中，從而實(shí)現(xiàn)延期納稅。

雖然該規(guī)定是適用于個(gè)人所得稅，但在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收個(gè)人所得稅的情況下，非法人企業(yè)贈(zèng)與或是無償受贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)取得的利得，其延期納稅是基于非法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。如子女繼承父親的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，并持續(xù)經(jīng)營(yíng)，各種資產(chǎn)并未真實(shí)轉(zhuǎn)讓，如果對(duì)其征稅，則會(huì)引發(fā)繼承人的納稅問題。等到繼承人在未來最終終止非法人企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，遞延的利得才會(huì)實(shí)現(xiàn)，需要繳納個(gè)人所得稅。因而，這也是一種延期納稅優(yōu)惠，也可以看到這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不是對(duì)經(jīng)營(yíng)主體的假設(shè)而是對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的假設(shè)。

（六）稅收優(yōu)惠的結(jié)轉(zhuǎn)

世界上許多國(guó)家的稅收優(yōu)惠的基本原則是：第一，不增加虧損也不能導(dǎo)致虧損，即只能將計(jì)稅依據(jù)抵減到零為止，不能形成或增加虧損；第二，不能導(dǎo)致退稅，即多納稅可以退稅，但由于稅收抵免等優(yōu)惠可能導(dǎo)致的應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，不得產(chǎn)生退稅，應(yīng)視當(dāng)期應(yīng)納稅額為0，即稅收抵免只能將應(yīng)納稅額抵減到零為止。這些原則逐漸成為國(guó)際稅收優(yōu)惠的基本原則，這樣的基本原則對(duì)跨國(guó)所得控制尤其嚴(yán)格，可以避免主權(quán)國(guó)家對(duì)一些跨國(guó)企業(yè)形成財(cái)政補(bǔ)貼。但目前我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅的免稅和稅額抵免甚至包括加計(jì)扣除這些規(guī)定已經(jīng)超越了國(guó)際稅收上的通行做法，出現(xiàn)了優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn)。

如滿足投資條件的創(chuàng)投企業(yè)投資額的70%可以抵減納稅年度當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額、不足抵減部分可以結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定；購(gòu)買用于節(jié)能節(jié)水、資源利用和安全生產(chǎn)等方面的專用設(shè)備，投資額的10%可以抵減購(gòu)買設(shè)備納稅年度的應(yīng)納稅額、不足抵減部分結(jié)轉(zhuǎn)以后5個(gè)納稅年度抵減的規(guī)定；企業(yè)的技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)，可以據(jù)實(shí)扣除，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上還允許按實(shí)際發(fā)生額加計(jì)扣除50%，形成資產(chǎn)的部分，允許按照150%攤銷。企業(yè)所得稅對(duì)技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除沒有規(guī)定“不能產(chǎn)生也不能導(dǎo)致虧損”，因此，納稅人進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)整的時(shí)候可能使企業(yè)產(chǎn)生虧損，而專用設(shè)備投資的稅額抵免結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際上是產(chǎn)生了退稅。

應(yīng)該說，我國(guó)對(duì)稅收優(yōu)惠不設(shè)限的優(yōu)惠待遇超過了國(guó)際慣例，該規(guī)定仍然是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為前提，否則，這些優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn)就成為了空頭支票。業(yè)績(jī)?cè)胶?、?jīng)營(yíng)持續(xù)時(shí)間越長(zhǎng)的企業(yè)，享受的稅收優(yōu)惠越多，越是能足額、充分地享受稅收優(yōu)惠，從這個(gè)角度看，對(duì)企業(yè)的稅收激勵(lì)超過了稅收優(yōu)惠本身。但以上幾種優(yōu)惠方式，都形成了財(cái)政補(bǔ)貼或者返還，有違稅收優(yōu)惠的公平原則。

（七）虧損彌補(bǔ)

根據(jù)對(duì)稱性或者配比原則，企業(yè)取得利潤(rùn)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，如果發(fā)生了虧損，征稅主體應(yīng)允許進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，國(guó)際上的通行做法都是允許虧損彌補(bǔ)，但是彌補(bǔ)方法各不相同，可彌補(bǔ)的范圍和彌補(bǔ)的時(shí)間也不一樣。大多數(shù)情況下，各國(guó)稅法允許企業(yè)年度虧損結(jié)轉(zhuǎn)沖減將來的利潤(rùn)，這種規(guī)定顯然是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)之上，但也有的國(guó)家稅法不僅允許企業(yè)年度虧損結(jié)轉(zhuǎn)到將來，還可以結(jié)轉(zhuǎn)到以前年度，沖減以前年度的經(jīng)營(yíng)所得。如果沒有持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，虧損彌補(bǔ)很難進(jìn)行下去，只能向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)，從而產(chǎn)生大量的退稅。

三、會(huì)計(jì)活動(dòng)和稅法應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的差異分析

（一）運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的出發(fā)點(diǎn)和目的不同

持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)明確了會(huì)計(jì)核算的時(shí)間范圍，是一系列會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法以及會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，例如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性和資本性支出原則、配比原則等；歷史成本計(jì)價(jià)、收入費(fèi)用的按時(shí)間配比的分?jǐn)?；將資產(chǎn)、負(fù)債分為流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債，這些都是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為前提，對(duì)于清算企業(yè)，就沒有必要?jiǎng)澐诌@些原則、采用這些處理方法。

而從稅收征管法和實(shí)體法的角度分析，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人在辦理稅務(wù)登記程序后，可以分為籌建期、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和終止經(jīng)營(yíng)三個(gè)階段。稅法對(duì)企業(yè)的籌建、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和終止或多或少地給予稅收優(yōu)惠，而以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)設(shè)置的優(yōu)惠最多。稅法中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的應(yīng)用主要是為了給特定的納稅人的特定行為提供稅收優(yōu)惠政策找到理論依據(jù)，是基于強(qiáng)制性法規(guī)之外的彈性條款，使得企業(yè)能真正的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，并在此基礎(chǔ)上假設(shè)企業(yè)的效益會(huì)越來越好，能增加更多的稅收收入。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)和稅法假設(shè)要求的條件不同

上述的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)處理既是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)，又是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)得以存在的條件或者結(jié)果。但稅法中持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)并不一定需要上述的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法或者會(huì)計(jì)處理作為其條件。更多地是基于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要而進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，如企業(yè)重組、廣告費(fèi)的列支、虧損彌補(bǔ)。不過這種稅法上持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，有利于鼓勵(lì)企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，在前期多列支廣告費(fèi)，開發(fā)新產(chǎn)品，并通過彌補(bǔ)年度虧損，減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)意味著該企業(yè)將繼續(xù)存在足夠長(zhǎng)的時(shí)間以實(shí)現(xiàn)其現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)稅收政策的承諾，這是所得稅稅款遞延、虧損前溯或后轉(zhuǎn)的前提條件。會(huì)計(jì)假設(shè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)則僅與會(huì)計(jì)核算有關(guān)，不具備稅法的各種調(diào)節(jié)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下稅法和會(huì)計(jì)的有關(guān)內(nèi)容不同

會(huì)計(jì)和稅法的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)都建立在會(huì)計(jì)分期上，會(huì)計(jì)核算設(shè)置會(huì)計(jì)期間，而納稅年度的作用之一是為了將一定會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)分配到所屬的納稅期間，保證稅收收入的及時(shí)性。通常情況下，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)分期和納稅年度的設(shè)置。會(huì)計(jì)分期是指將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為長(zhǎng)短相同且連續(xù)不斷的核算期間，也稱為會(huì)計(jì)期間，在我國(guó)也被稱為會(huì)計(jì)年度[10]。納稅年度是指稅法規(guī)定的納稅人繳納稅款的期限，且該期限為年度，即12個(gè)月。當(dāng)企業(yè)的會(huì)計(jì)年度選用公歷年度時(shí)，納稅年度一般就等于企業(yè)的會(huì)計(jì)年度，如我國(guó)以公歷1月1日到12月31日作為納稅年度，也作為會(huì)計(jì)期間；當(dāng)企業(yè)的會(huì)計(jì)年度不選用公歷年度時(shí)，納稅年度就不等于企業(yè)的會(huì)計(jì)年度，如英國(guó)公司稅的納稅年度是跨公歷年度的，從4月1日開始到下一年的3月31日，但納稅人可以根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特點(diǎn)，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。如果企業(yè)在納稅年度中間開業(yè)，或者納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期限由于企業(yè)改組、合并、破產(chǎn)關(guān)閉等原因而不足12個(gè)月的，納稅年度以實(shí)際經(jīng)營(yíng)期限為準(zhǔn)。至于依法清算的企業(yè)，納稅年度則以清算期間為準(zhǔn)，這些情況下納稅年度都不等于會(huì)計(jì)年度。企業(yè)在納稅年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳的時(shí)限是自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)；在辦理注銷登記前，企業(yè)應(yīng)就該納稅期間的清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。這種情況下，企業(yè)對(duì)應(yīng)納稅額的計(jì)算，與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)相反。企業(yè)所得稅稅款分期預(yù)繳時(shí)，預(yù)繳稅款所屬期間等同于相同期間的會(huì)計(jì)中期，稅法規(guī)定企業(yè)所得稅按年度計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)的方法要求企業(yè)下一個(gè)納稅年度依然存在并有實(shí)質(zhì)性的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?？梢姡愂照鞴芑顒?dòng)也是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)之上，否則預(yù)征和匯算清繳的方法不能實(shí)施。

四、結(jié)論和建議

綜上所述，沒有持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，會(huì)計(jì)核算無法進(jìn)行，稅法的政策、稅收的功能不一定能有效發(fā)揮，稅收征管活動(dòng)不能正常進(jìn)行。普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的《2011年中國(guó)企業(yè)長(zhǎng)期激勵(lì)調(diào)研報(bào)告》指出，中國(guó)中小企業(yè)的平均壽命僅2.5年，集團(tuán)企業(yè)的平均壽命僅7～8年，與歐美企業(yè)平均壽命40年相比相距甚遠(yuǎn)。這種現(xiàn)實(shí)狀況使得稅收的很多政策和規(guī)定形同虛設(shè)，那些為激勵(lì)創(chuàng)投企業(yè)投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠、購(gòu)買專用設(shè)備的投資抵免優(yōu)惠都不能實(shí)現(xiàn)。

（一）利用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)但不依賴于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)

稅法上的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和會(huì)計(jì)上的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)畢竟存在差異，不能也不應(yīng)該建立在同一基礎(chǔ)之上。畢竟持續(xù)經(jīng)營(yíng)只是一種假設(shè)，面對(duì)企業(yè)的清算不能利用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，還有如虧損向以前納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，也可以在一定程度上彌補(bǔ)虧損。也可以看到課稅只是針對(duì)某一時(shí)期，征稅時(shí)往往不考慮是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)。也有一些課稅也不以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，如對(duì)未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)，企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)就這些非居民企業(yè)來源于中國(guó)境內(nèi)的所得征收所得稅；具體規(guī)定是對(duì)這些所得按次征收，如對(duì)股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；對(duì)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，允許扣除財(cái)產(chǎn)凈值而以實(shí)現(xiàn)的利得為應(yīng)納稅所得額?？梢?，當(dāng)納稅人具有納稅能力時(shí)稅法就規(guī)定征稅，不考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)，而且有些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的發(fā)生無法持續(xù)且具有偶然性的特點(diǎn)，比較典型的即為勞務(wù)供給和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在這些所得獲取方式下，不需要考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

（二）不能利用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)給予納稅人過度的稅收優(yōu)惠

相較于會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，稅法運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的主要目的在于征管活動(dòng)的順利進(jìn)行、稅收政策的有效發(fā)揮、財(cái)政收入的充分保障，其對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的功能應(yīng)用之多遠(yuǎn)超會(huì)計(jì)核算的要求。但是，在實(shí)際稅收工作和政策制定中，不能因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的應(yīng)用多而濫用和依賴持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。應(yīng)糾正稅收政策中存在的此類問題，重拾國(guó)際上關(guān)于稅收優(yōu)惠不能產(chǎn)生不能導(dǎo)致虧損、不能導(dǎo)致退稅的基本稅收優(yōu)惠原則，避免企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中利用這些過度的稅收優(yōu)惠牟利，而忽視企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。可以設(shè)置類似于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)之類的預(yù)算經(jīng)費(fèi)，以限額扣除但可無限結(jié)轉(zhuǎn)的方式鼓勵(lì)企業(yè)做大做強(qiáng)，著眼于未來的發(fā)展而非短期利益。

（三）在稅法中確立延期納稅稅收優(yōu)惠的地位和具體的優(yōu)惠方法

延期納稅有廣義和狹義之分，狹義的延期納稅是指延緩一定時(shí)期后再繳納稅收，如我國(guó)《稅收征管法》第31條規(guī)定，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局（包括計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局）批準(zhǔn)，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過3個(gè)月。廣義的延期納稅還包括納稅人按照稅法的其他規(guī)定達(dá)到延期納稅目的的財(cái)務(wù)安排和納稅計(jì)劃，如利用加速折舊等稅法優(yōu)惠達(dá)到利用資金的時(shí)間價(jià)值的財(cái)務(wù)安排。其他國(guó)家的延期納稅優(yōu)惠，如前所述的“rollover relief”即為廣義上的延期納稅，允許未能真正實(shí)現(xiàn)且未變現(xiàn)的利得結(jié)轉(zhuǎn)到被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)中，直到這些資產(chǎn)真正轉(zhuǎn)讓并變現(xiàn)時(shí)才征收資本利得稅或所得稅，這種延期納稅直接作為一種稅收優(yōu)惠政策，又稱為“結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠”。

既然我國(guó)存在不少以延期納稅為表象的結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠，不如在稅收優(yōu)惠中增加結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠這一項(xiàng)，使其與減稅和免稅以法律條文的形式存在。確立延期納稅作為結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠，不僅可以規(guī)范稅收優(yōu)惠方式和稅收優(yōu)惠管理，而且也使納稅人處理稅收事項(xiàng)和進(jìn)行財(cái)務(wù)安排時(shí)充分理解國(guó)家稅收政策，減少納稅活動(dòng)中的錯(cuò)誤和征管活動(dòng)中的難題。

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