青海廣播電視大學(xué) 歐明建

近年來，隨著會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作管理水平提高和會(huì)計(jì)職務(wù)犯罪案件防范治理力度的加大，一批會(huì)計(jì)職務(wù)犯罪案件紛紛浮出水面，相關(guān)責(zé)任人得到嚴(yán)肅處理。同時(shí)也暴露出一些單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理薄弱、內(nèi)部控制意識(shí)淡漠、會(huì)計(jì)管理體系不健全、內(nèi)部監(jiān)督制度存在缺失等問題。

1 內(nèi)部會(huì)計(jì)管理體系不健全成為會(huì)計(jì)職務(wù)犯罪的前提

1.1 會(huì)計(jì)責(zé)任主體內(nèi)部控制意識(shí)偏差

據(jù)《瀟湘晨報(bào)》2011年7月27日?qǐng)?bào)道(小會(huì)計(jì)十年“蟻貪”1800萬元 供養(yǎng)男友公款買單(新華網(wǎng)，http://news.xinhuanet.com/legal/2011-08/30/))，湖南省益陽市赫山區(qū)地方稅務(wù)局計(jì)劃財(cái)務(wù)科原經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)劉迪10年間通過私開支票、隱瞞收入、虛列支出、虛報(bào)冒領(lǐng)等方式貪污公款1496萬元，同時(shí)挪用公款348萬元(以下稱案件一)。在案件審理中劉迪向公訴機(jī)關(guān)陳述時(shí)說到，期間擔(dān)心自己的事情被發(fā)現(xiàn)，主動(dòng)向分管財(cái)務(wù)原局長張某坦白了自己貪污、挪用公款347多萬元的問題。然而，張某不但沒有追究其責(zé)任，反為其“出高招”，進(jìn)一步“成全”了劉迪的貪污之路，最終也導(dǎo)致了自己的“落水”。案件暴露出單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)控的重要性認(rèn)識(shí)不足，忽視會(huì)計(jì)內(nèi)控建設(shè)，認(rèn)為會(huì)計(jì)工作是具體工作，責(zé)任應(yīng)由會(huì)計(jì)人員承擔(dān)，沒有將會(huì)計(jì)內(nèi)控工作納入績效考核，在業(yè)務(wù)發(fā)展與執(zhí)行制度出現(xiàn)矛盾時(shí)，往往是規(guī)章制度讓路，導(dǎo)致一些違規(guī)操作問題的發(fā)生。

1.2 會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、崗位設(shè)置不健全

有些單位在會(huì)計(jì)崗位設(shè)置中，比較重視縱向的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，而對(duì)橫向的協(xié)調(diào)缺乏足夠的重視，導(dǎo)致部門內(nèi)、部門間缺乏必要的交流溝通，信息傳遞不靈，工作協(xié)調(diào)性差。會(huì)計(jì)崗位任職條件隨意，有的會(huì)計(jì)人員沒有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書，有的會(huì)計(jì)人員為兼職會(huì)計(jì)，有些單位對(duì)部分崗位人員更換頻繁，更有個(gè)別單位的出納崗位由辦公室人員輪流擔(dān)任，造成財(cái)務(wù)人員思想浮動(dòng)，不安心財(cái)務(wù)工作，直接影響了本單位的會(huì)計(jì)工作。

1.3 會(huì)計(jì)人員的配置不夠合理，未完全按照“互不相容職務(wù)”的原理設(shè)置

據(jù)央視《東方時(shí)空》2004年10月29日?qǐng)?bào)道(小會(huì)計(jì)玩轉(zhuǎn)2億元 國家自然科學(xué)基金凸顯漏洞(網(wǎng)易，http://news.163.com/41028/1/13PEFD2G0001124T.html))，國家自然科學(xué)基金委員會(huì)會(huì)計(jì)卞中8年期間，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進(jìn)賬單和信匯憑證、編造銀行對(duì)賬單等手段貪污、挪用公款人民幣2.28億元(以下稱案件二)。案件審理中吳峰在法庭上(卞中的頂頭上司，資金管理處主持工作的副處長)是這樣描述資金管理處的三名財(cái)務(wù)人員的職責(zé)與分工的：“我負(fù)責(zé)審核憑證，登記銀行賬，保管局長人名章，李中治負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)電算化制單和保管支票，卞中負(fù)責(zé)登記明細(xì)賬和總賬?！卑凑諈欠宓恼f法，三個(gè)人有明確的分工，而按照財(cái)務(wù)管理制度的規(guī)定，會(huì)計(jì)和出納的工作必須是截然分開的，那么這三個(gè)人誰是會(huì)計(jì)，誰又是出納呢？

1.4 會(huì)計(jì)事項(xiàng)相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限不明確

會(huì)計(jì)人員崗位職責(zé)未按照“內(nèi)部牽制制度”設(shè)置，且由于單位人員配置與素質(zhì)條件情況不同，多數(shù)業(yè)務(wù)的處理程序集中在少數(shù)業(yè)務(wù)能力較高的財(cái)務(wù)人員身上，造成內(nèi)部牽制失效。在案件二審理中，北京市海淀區(qū)檢察院反貪局瀆職檢察處處長劉英介紹：卞中實(shí)際上不僅僅只負(fù)責(zé)登記賬目，他還包攬了整個(gè)自然科學(xué)基金的撥款工作，就連財(cái)務(wù)局局長的人名章和支票他也可以很輕易地拿到，這樣的職權(quán)早就超越了一名會(huì)計(jì)應(yīng)有的權(quán)限。

1.5 會(huì)計(jì)人員工作崗位輪換制度執(zhí)行不力

兩起案件中會(huì)計(jì)卞中與劉迪在自己的會(huì)計(jì)崗位從事會(huì)計(jì)工作均在10年以上，會(huì)計(jì)人員的工作崗位長期未進(jìn)行輪換，或者在輪崗時(shí)會(huì)計(jì)工作交接不清楚，從而對(duì)會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生很大的影響，如導(dǎo)致庫存現(xiàn)金、有價(jià)證券與會(huì)計(jì)賬簿記錄不一致；未交清工作就調(diào)動(dòng)或離職，嚴(yán)重影響各種會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、連續(xù)性、全面性。

2 單位內(nèi)部監(jiān)督制度存在缺失是會(huì)計(jì)職務(wù)犯罪的根源

2.1 單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督意識(shí)淡薄

“只要會(huì)計(jì)、出納或者分管財(cái)務(wù)的局長任何一個(gè)人哪怕較一次真，其中的任何一個(gè)人負(fù)起自己的責(zé)任，劉迪都不可能得手?！卑讣晦k案檢察官如是說，“劉迪貪污路上一路綠燈，歷經(jīng)十年才被抓個(gè)現(xiàn)行，追究起來，監(jiān)管審核人員難辭其咎”。會(huì)計(jì)工作透明度差，缺乏必要的內(nèi)部監(jiān)督。沒有形成健全的內(nèi)部牽制機(jī)制，且職責(zé)不清，監(jiān)督脫節(jié)。單位負(fù)責(zé)人不重視會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)監(jiān)督，把會(huì)計(jì)人員看成是“賬房先生”，把單位財(cái)務(wù)當(dāng)成是自家財(cái)務(wù)，會(huì)計(jì)監(jiān)督若有若無，會(huì)計(jì)法制觀念淡薄，違法干預(yù)會(huì)計(jì)工作。從近幾年查處的貪污、賄賂、挪用公款等貪利性犯罪案件發(fā)現(xiàn)，不少單位會(huì)計(jì)工作薄弱，財(cái)務(wù)管理混亂，單位負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式，成為職務(wù)犯罪的隱患。

2.2 內(nèi)部審計(jì)流于形式

北京市海淀區(qū)檢察院反貪局偵察二處處長張磊在案件二審理中介紹說：“內(nèi)部審計(jì)流于形式，他們每年審計(jì)，每年都有審計(jì)報(bào)告，每年都認(rèn)為整個(gè)賬是平的。他們就是對(duì)賬面的一個(gè)審計(jì)，沒有進(jìn)行實(shí)際審計(jì)。要是賬面能審計(jì)出來，那就太拙劣了，這就做不成案子了。”如果基金委能夠在每年的審計(jì)中也去查看銀行的原始對(duì)賬單，就可以很早發(fā)現(xiàn)卞中的問題了。

2.3 會(huì)計(jì)人員對(duì)所在單位的高度依存關(guān)系

由于這種依存關(guān)系的存在，一定程度上削弱了會(huì)計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力度，導(dǎo)致各監(jiān)督環(huán)節(jié)銜接不緊密、監(jiān)督越位、牽制失靈等問題的發(fā)生。如會(huì)計(jì)對(duì)單位負(fù)責(zé)人報(bào)支發(fā)票不敢審核把關(guān)?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)違反會(huì)計(jì)法和國家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)予以糾正。但會(huì)計(jì)為明哲保身，擔(dān)心得罪領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)單位負(fù)責(zé)人的報(bào)支發(fā)票不認(rèn)真審核，對(duì)不正當(dāng)支出不敢拒絕和糾正，甚至對(duì)單位負(fù)責(zé)人動(dòng)用巨額資金不作監(jiān)督，給犯罪活動(dòng)留下可乘之機(jī)。

2.4 會(huì)計(jì)記賬開“綠燈”，單位非法支出突出

一些單位在經(jīng)營活動(dòng)中搞不正當(dāng)競爭，大搞“回扣”、賄賂等非法支出。為掩人耳目，逃避法律追究，這些單位的會(huì)計(jì)置法律規(guī)定于不顧，放棄原則，允許白條抵庫，聽任假發(fā)票入賬，甚至造假工資單，嚴(yán)重?cái)_亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序。

2.5 部分低素質(zhì)會(huì)計(jì)人員很難適應(yīng)會(huì)計(jì)監(jiān)督要求

由于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督不力，以致帶來嚴(yán)重后果。如報(bào)銷票據(jù)賬實(shí)不符，存在虛開票據(jù)、多開票據(jù)、冒開票據(jù)現(xiàn)象；將公款吃喝支出列入招待費(fèi)，燃油費(fèi)、修車費(fèi)等。

3 強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度，預(yù)防會(huì)計(jì)職務(wù)犯罪

3.1 加強(qiáng)單位領(lǐng)導(dǎo)在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的責(zé)任

單位負(fù)責(zé)人是單位的最高管理者，對(duì)本單位包括會(huì)計(jì)工作的一切經(jīng)營管理活動(dòng)都負(fù)有責(zé)任。

(1)單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的責(zé)任，這是單位負(fù)責(zé)人的法定職責(zé)。

(2)單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)負(fù)有提供保障的責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人有責(zé)任為會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)提供必要的工作條件，組織監(jiān)督檢查，建立內(nèi)部制約機(jī)制，支持和督促會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法辦理會(huì)計(jì)事務(wù)。

(3)單位負(fù)責(zé)人負(fù)有帶頭遵守法律，不得違法處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人首先要使自己處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的行為、單位的會(huì)計(jì)行為具有合法性，同時(shí)不得阻撓本單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，更不得以授意、指使、強(qiáng)令等方式使會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，因?yàn)檫@種行為，不僅本身是違法的，而且直接干擾破壞了單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，所以明確禁止這種行為，并且也使之成為單位負(fù)責(zé)人的法定義務(wù)。

(4)按規(guī)定任免會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人。單位領(lǐng)導(dǎo)人在任免本單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人時(shí)，一定要先將任免方案報(bào)經(jīng)主管單位同意，然后再宣布任免事宜。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人調(diào)動(dòng)工作或離職與接管人員辦理交接手續(xù)時(shí)，單位領(lǐng)導(dǎo)要監(jiān)交。

3.2 建立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

建立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制時(shí)，應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制度結(jié)合起來考慮。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制建立包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的控制和核算監(jiān)督、會(huì)計(jì)人員之間的互相監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)會(huì)計(jì)部門的審計(jì)監(jiān)督、紀(jì)檢監(jiān)察部門對(duì)會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)人員的紀(jì)律監(jiān)督、對(duì)本單位各類資產(chǎn)的管理和監(jiān)督、單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位會(huì)計(jì)部門、審計(jì)部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門所行使的監(jiān)督權(quán)進(jìn)行的監(jiān)督，以及外單位和公眾的檢舉監(jiān)督等各個(gè)方面的監(jiān)督制度，從而建立一個(gè)貫穿上下、左右、前后的相互聯(lián)系和相互制約的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。

3.3 制定內(nèi)部牽制制度

內(nèi)部牽制制度是內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度的重要內(nèi)容之一。有的單位認(rèn)為實(shí)行內(nèi)部牽制制度手續(xù)繁瑣、程序復(fù)雜，對(duì)內(nèi)部牽制制度規(guī)定的必要程序任意簡化；有的單位因會(huì)計(jì)人員少，認(rèn)為不具備實(shí)行錢賬分管制度而沒有建立。由于上述種種原因，造成有的單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部牽制制度不健全，內(nèi)部管理混亂，給單位和國家造成不應(yīng)有的損失。因此，建立內(nèi)部牽制制度是十分必要的。

3.4 嚴(yán)格執(zhí)行“不相容職務(wù)相互分離”規(guī)定

按照財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》第二章第七條的要求，單位內(nèi)部必須保證會(huì)計(jì)、出納、審核三個(gè)崗位，并按照會(huì)計(jì)法規(guī)要求，分別賦予不同的職能。形成審核、出納、會(huì)計(jì)相互分離又相互制約，權(quán)、錢、賬相互分離又緊密銜接的監(jiān)督機(jī)制。嚴(yán)禁會(huì)計(jì)缺位和監(jiān)督越位，嚴(yán)禁“兼職會(huì)計(jì)”和“會(huì)計(jì)兼職”。同時(shí)，在健全職能、細(xì)化職責(zé)的基礎(chǔ)上，制定嚴(yán)格的會(huì)計(jì)崗位考核辦法，通過考核，促進(jìn)會(huì)計(jì)核算規(guī)范化。

3.5 嚴(yán)格財(cái)務(wù)授權(quán)審批制度

規(guī)范會(huì)計(jì)核算，首先應(yīng)做到授權(quán)審批的規(guī)范化。單位應(yīng)根據(jù)職責(zé)分工，明確各崗位辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任等內(nèi)容。單位內(nèi)部及會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的各級(jí)管理人員必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)。

3.6 提升會(huì)計(jì)工作人員素質(zhì)水平和職業(yè)要求，減少內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)

積極推行終身教育，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德守則，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，從源頭上遏制會(huì)計(jì)職務(wù)犯罪。會(huì)計(jì)主管部門應(yīng)定期對(duì)各單位會(huì)計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)和法律法規(guī)教育，增強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律的意識(shí)和責(zé)任感，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和制止違法違紀(jì)的現(xiàn)象，保護(hù)單位經(jīng)濟(jì)利益不受侵犯。對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)督應(yīng)走群眾監(jiān)督路線，實(shí)行政務(wù)公開，將本單位重大收支情況、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營情況、固定資產(chǎn)增值保值情況公開，將會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)行為交給群眾去監(jiān)督。

[1] 李善柱.行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)預(yù)算管理若干問題探討[J].現(xiàn)代商業(yè),2011(15).

[2] 崔洪喜.論如何加強(qiáng)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)預(yù)算管理[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2011(13).

[3] 劉興云,劉紅霞.基于財(cái)務(wù)視角的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制研究[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2011(8).

[4] 王文彬,祝威.加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理防止“小金庫”問題的發(fā)生[J].財(cái)政監(jiān)督,2010(3).