摘 要：我國1994年開始實施增值稅制，2009年開始全面推進(jìn)由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型的改革。十幾年來增值稅制在實踐中不斷得到完善。同時，我國為了促進(jìn)企業(yè)國際化進(jìn)程，加快了會計改革的步伐，制定和實施了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。但是，盡管增值稅制和會計制度都在改革，兩者的矛盾卻沒有得到解決，從而導(dǎo)致增值稅會計存在較多問題，影響到企業(yè)的會計信息質(zhì)量和稅收的征管效率。本文基于我國增值稅會計“財稅合一”的模式，指出我國現(xiàn)行增值稅會計存在的問題及其改進(jìn)建議，并提出構(gòu)建“財稅分離”會計模式的設(shè)想。

關(guān)鍵詞：中國；印度；經(jīng)濟(jì)改革

一、引言

2008年國務(wù)院修訂通過了新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，這次修訂將固定資產(chǎn)納入抵扣范圍，從而將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，增值稅會計在會計科目、視同銷售會計處理、月末與繳納時會計核算等方面都發(fā)生了變化，增值稅的會計處理在很大程度上得到簡化，變得更加清晰明了、更加合理。但是新的準(zhǔn)則并沒有專門設(shè)立增值稅會計處理準(zhǔn)則，僅在《存貨》、《固定資產(chǎn)》、《收入》等準(zhǔn)則中提出涉及到增值稅的會計處理方法。增值稅的會計處理由國家頒布的增值稅有關(guān)會計處理辦法的規(guī)定和補充規(guī)定指導(dǎo)。而在“財稅合一”的會計模式下，在實際增值稅會計處理中，仍然存在諸多問題，如違背了配比原則、實際成本計價原則等。實行消費型增值稅后，進(jìn)項稅額抵扣范圍的擴(kuò)大對企業(yè)產(chǎn)生了更為廣泛的影響，解決增值稅會計處理問題顯得更加迫切。

二、我國增值稅會計概況

1.我國現(xiàn)行增值稅會計模式

增值稅會計理論的基本內(nèi)容包括增值稅會計的目標(biāo)、特有概念、計稅方法和業(yè)務(wù)性原則、核算程序等，在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上，對會計準(zhǔn)則與稅法不一致的涉稅事項進(jìn)行調(diào)整，或者企業(yè)為了進(jìn)行納稅籌劃，對會計信息進(jìn)行調(diào)整或重新核算。增值稅會計不需要企業(yè)在財務(wù)會計之外另外設(shè)賬，也不需要企業(yè)專門設(shè)置增值稅會計機(jī)構(gòu)，只需要在原有的會計機(jī)構(gòu)下安排增值稅會計人員。

我國目前稅務(wù)會計模式已經(jīng)向“財稅分離”方向發(fā)展，但增值稅會計仍保留著“財稅合一”模式，這種模式是財務(wù)會計與納稅會計合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計確認(rèn)和計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定而放棄了自身的原則和要求。在這一模式下，隨著我國稅制的不斷完善和會計制度的不斷發(fā)展，增值稅會計和財務(wù)會計的差異越來越大，由此產(chǎn)生的信息差異越來越多，因此建立健全我國的稅務(wù)會計體系顯得非常必要，而構(gòu)建“財稅分離”的增值稅會計模式是解決這一問題的關(guān)鍵。

2.我國現(xiàn)行增值稅會計實務(wù)

根據(jù)財政部對增值稅會計處理的有關(guān)規(guī)定和新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，設(shè)置“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”賬戶核算增值稅的發(fā)生、抵扣和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出等情況，而不再統(tǒng)一要求設(shè)置“應(yīng)交稅費—未交增值稅”賬戶?！皯?yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”采用多欄式賬戶，借方設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”和“已交稅金”專欄，貸方設(shè)置“銷項稅額”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”和“出口退稅”專欄?！斑M(jìn)項稅額”登記企業(yè)購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時付出的準(zhǔn)予抵扣的增值稅額?！皽p免稅款”登記企業(yè)經(jīng)營減免稅項目所享受的減免稅額，其發(fā)生時借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”，貸記“營業(yè)外收入—政府補貼”?！俺隹诘譁p內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”記錄企業(yè)按照規(guī)定的退稅率計算的出口貨物的進(jìn)項稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記"應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅（出口退稅）” ?！颁N項稅額”核算企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時，按規(guī)定收取的增值稅額?！斑M(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”登記企業(yè)購進(jìn)的貨物發(fā)生非常損失（非經(jīng)營性損失），以及將購進(jìn)貨物用于增值稅非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等其他用途時，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額?！俺隹谕硕悺狈从尺m用出口退稅政策的貨物在符合規(guī)定條件下退回的增值稅額，發(fā)生時借記“其他應(yīng)收款—應(yīng)收補貼款”或“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。

從整個增值稅會計處理過程可以看出，我國將稅法的具體規(guī)定融入到會計制度中，會計處理嚴(yán)格依照稅法的規(guī)定。按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行的會計處理與稅法產(chǎn)生矛盾時，會計準(zhǔn)則往往讓位于稅法，這導(dǎo)致企業(yè)提供的財務(wù)信息不能客觀真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，給企業(yè)信息使用者帶來很大不便。

三、我國現(xiàn)行增值稅會計存在的問題

1.會計信息質(zhì)量與披露方面存在的問題

（1）會計信息缺乏可比性。①就單個企業(yè)來說，如果該企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，其購進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票時，進(jìn)項稅額可以抵扣，存貨成本就不包括進(jìn)項稅額。如果該企業(yè)只能取得普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票不符合規(guī)定時，存貨成本就包含了進(jìn)項稅額。存貨成本的核算有的按價稅分離，有的按價稅合一，這造成同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。

②從一般納稅人和小規(guī)模納稅人來看，兩者增值稅的核算方法不同。一般納稅人采用抵扣制，其一定時期內(nèi)應(yīng)交增值稅額是通過該時期發(fā)生的銷項稅額減去進(jìn)項稅額計算的，而小規(guī)模納稅人應(yīng)交增值稅額采取簡易方法計算，即銷售額乘以3%的征收率。前者購買貨物可以取得增值稅專用發(fā)票并符合條例規(guī)定的抵扣條件，進(jìn)項稅額就可以抵扣銷項稅額，而后者購買貨物只能取得普通發(fā)票，進(jìn)項稅額不能抵扣。兩種類型企業(yè)對增值稅的不同處理，使得其企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項目具有不同的內(nèi)容，從而使會計信息可比性較差。尤其是目前小規(guī)模納稅人在數(shù)量和銷售額上不斷上升，占有很大的比重，使抵扣鏈條不能連續(xù)的問題更突出，更嚴(yán)重削弱了會計信息可比性。

③現(xiàn)行增值稅會計認(rèn)為增值稅具有明顯轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)，并非費用，并不構(gòu)成企業(yè)負(fù)擔(dān)，從而把它排除在利潤表之外。因此對于增值稅一般納稅企業(yè)，其財務(wù)報表中的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和存貨等項目均不含稅。而征收營業(yè)稅的企業(yè)，其報表中的這些項目均含營業(yè)稅，口徑的不同嚴(yán)重影響了兩類企業(yè)會計報表的可比性。endprint

財務(wù)報表最重要的是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，反映企業(yè)的運營狀況，財務(wù)報表提供的信息需要對使用者有用，而有用性是建立在會計信息符合質(zhì)量要求基礎(chǔ)上的?？杀刃宰鳛闀嬓畔①|(zhì)量的一項基本要求，它包括同一企業(yè)會計期間可比和不同企業(yè)相同會計期間可比。上述單個企業(yè)內(nèi)部、一般規(guī)模納稅人和小規(guī)模納稅人之間、征收增值稅企業(yè)和征收營業(yè)稅企業(yè)之間會計科目核算的口徑的差異都不同程度影響了會計信息的可比性，進(jìn)而削弱了會計信息的有用性。

（2）違背重要性原則。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第十七條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)該反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易和事項?！稌嫓?zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》也對重要性做出了規(guī)定。增值稅是我國最大的稅種，其覆蓋了生產(chǎn)流通的各個環(huán)節(jié)和眾多領(lǐng)域。增值稅的繳納、抵扣和減免等對企業(yè)的財務(wù)狀況和生產(chǎn)經(jīng)營活動具有重要影響。但是如此重要的財務(wù)信息卻被排除在會計報表之外。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》取消了編制“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”的要求，這意味著上市公司可以不披露增值稅的會計信息，似乎增值稅不影響企業(yè)經(jīng)營成果。例如利潤表中沒有增值稅項目，不能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額直接或間接計入成本，卻沒有單獨設(shè)賬進(jìn)行核算也沒有在會計報表中列示。這些都違背了會計信息質(zhì)量要求的重要性原則。

2.會計確認(rèn)與計量方面存在的問題

（1）存貨成本計價背離實際成本原則。實際成本原則要求取得的存貨成本應(yīng)按照實際成本計量。在實際成本計量下，資產(chǎn)按照其購置時支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時付出的對價的公允價值計量。按現(xiàn)行的增值稅核算辦法，購進(jìn)貨物所付出的增值稅記入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，買價和相關(guān)費用記入成本。這種將一般納稅人購進(jìn)存貨支付的增值稅從存貨成本中分離出來的處理方式，造成存貨實際成本被低估，違背了實際成本原則。

（2）不符合配比原則。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，當(dāng)期收入、成本、費用需要相互配比。而在現(xiàn)行增值稅會計模式下，增值稅的會計處理按照稅法規(guī)定采用購進(jìn)扣稅法，銷項稅額的確認(rèn)是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)項稅額的確認(rèn)卻遵循的是收付實現(xiàn)制，計算進(jìn)項稅額的依據(jù)是購進(jìn)貨物的成本而不是銷售成本。企業(yè)是在本期產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上計算銷項稅額，并扣除購入貨物所支付的進(jìn)項稅額確定本期應(yīng)交納的增值稅。由于本期購入的原材料不一定全部消耗在本期銷售的產(chǎn)品中，所以，這種會計確認(rèn)原則的不一致性造成當(dāng)期銷項稅額與進(jìn)項稅額沒有形成配比關(guān)系，所謂的增值額并不是每期企業(yè)真正的增值部分。

（3）歪曲了收入、費用等會計要素的定義。在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，收入的定義為企業(yè)在日?；顒又行纬傻模瑫?dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議約定的價款確認(rèn)銷售收入金額，合同或協(xié)議約定的價款不公允的除外。可見，銷售收入來源于交易，只與交易雙方相關(guān)，政府部門只是參與增值額的分配。而現(xiàn)行增值稅會計處理中所使用的“收入”的概念是直接采用增值稅暫行條例中“銷售額”的概念，即納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括向購買方收取的銷項稅額。所以，把銷項稅額從銷售收入中剔除是不合理的。

相應(yīng)的，根據(jù)“代理制”理論，企業(yè)只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，增值稅作為一種價外稅不是企業(yè)的負(fù)擔(dān)，不在財務(wù)報表中作為支出項目列出。而事實是，增值稅的轉(zhuǎn)嫁程度取決于所銷商品的供給彈性和需求彈性的相對強弱。在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)無法將增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給消費者，增值稅由企業(yè)負(fù)擔(dān)了一部分。因此，增值稅應(yīng)該構(gòu)成企業(yè)的成本費用，形成價格的組成部分，僅僅把企業(yè)作為代收代繳增值稅的中間環(huán)節(jié)不能如實反映企業(yè)稅負(fù)。

3.稅負(fù)上的不公平問題

（1）在考慮貨幣時間價值的情況下，賒購時不必付出貨幣資金，進(jìn)項稅額就可以抵扣銷項稅額轉(zhuǎn)嫁出去，延遲了繳納稅款的時間；賒銷時沒有取得貨幣資金就得實際繳納稅款，造成企業(yè)的資金提前流出。從而不同類型企業(yè)的實際稅負(fù)不一樣，賒購較多的企業(yè)實際稅負(fù)較賒銷較多的企業(yè)輕。

（2）在存在商業(yè)信用的情況下，企業(yè)賒銷商品形成的應(yīng)收賬款不僅包括應(yīng)收的貨款和價外費用，而且還包括應(yīng)由購貨方負(fù)擔(dān)、由銷貨方代繳的增值稅款（銷項稅額）。當(dāng)賒銷的應(yīng)收賬款出現(xiàn)壞賬損失時，這部分壞賬不僅包含不能收回的貨款還包括已交的應(yīng)由購貨方負(fù)擔(dān)的銷項稅額。相對的，當(dāng)賒購的應(yīng)付賬款無法支付時，應(yīng)付而未付的貨款和這部分貨款對應(yīng)的已抵扣的進(jìn)項稅額收益成為企業(yè)的雙重收益。當(dāng)企業(yè)間賒購和賒銷數(shù)額相差較大時，這種不公平就明顯暴露出來。

四、改進(jìn)我國增值稅會計問題的建議

1.存貨成本按價稅分離方法核算

對于一般納稅人，購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本。一般納稅人從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物只能取得普通發(fā)票或取得的發(fā)票不符合抵扣條件的，其中不能抵扣的進(jìn)項稅額，可以設(shè)置“應(yīng)交增值稅——不可抵扣進(jìn)項稅額”科目進(jìn)行核算，期末轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物支付的進(jìn)項稅額一律都計入“應(yīng)交增值稅——不可抵扣進(jìn)項稅額”科目，期末轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。但這種改進(jìn)方法只可改進(jìn)存貨成本可比性問題，不能解決存貨成本計量背離實際成本原則問題。

2.采用收付實現(xiàn)制

企業(yè)賒購貨物時，先借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額）”“材料采購”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。待企業(yè)付款時，再將“應(yīng)交增值稅—待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額）”。期末，“應(yīng)交增值稅—待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額”的余額表示待轉(zhuǎn)的尚不得抵扣的進(jìn)項稅額。

當(dāng)企業(yè)賒銷時，先借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，待企業(yè)收到貨款時，再將“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。期末，應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）的余額表示尚未收到的銷項稅額。這樣，既解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的問題，又能避免購貨方提前抵扣增值稅，銷貨方提前納稅的現(xiàn)象，減輕企業(yè)資金負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)間公平競爭，還可以避免壞賬損失中銷項稅額不能退回問題。endprint

3.完善增值稅會計信息披露

首先，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表列示當(dāng)期應(yīng)交未交的增值稅額和待抵扣的進(jìn)項稅額。其次，在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中應(yīng)詳細(xì)全面反映當(dāng)期的銷項稅額、已抵扣的進(jìn)項稅額、上期留抵的進(jìn)項稅額、出口退稅等。同時，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計入固定資產(chǎn)或其他項目成本的進(jìn)項稅額、當(dāng)期由于會計確認(rèn)和稅法確認(rèn)的時間差異導(dǎo)致的尚未抵扣的進(jìn)項稅額和當(dāng)期由于會計準(zhǔn)則與稅法對收入的確認(rèn)差異導(dǎo)致的銷項稅額差異等會計信息。

4.允許部分抵扣或退回壞賬中包含的增值稅

發(fā)生壞賬損失，意味著銷貨方的一部分貨款不能收回，其中包含了銷貨方代繳的銷項稅額。這部分銷項稅額只是銷貨方代繳的，如果由銷貨方負(fù)擔(dān)，會加重企業(yè)的資金負(fù)擔(dān)，尤其實在當(dāng)期企業(yè)普遍感到資金緊缺和債務(wù)負(fù)擔(dān)過重的形勢下，這無疑對銷貨方企業(yè)造成雪上加霜。世界上很多國家都有規(guī)定發(fā)生壞賬損失時允許銷貨方要求退回壞賬中包含的增值稅額。因此，筆者建議按照壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額。提取壞賬準(zhǔn)備時，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目；貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”（用紅字沖減）“應(yīng)收賬款”科目。

5.采用實耗扣稅法

實耗扣稅法根據(jù)抵扣環(huán)節(jié)的不同，可以分為“投入法”、“產(chǎn)出法”、和“銷售法”。投入法是以計算投入生產(chǎn)過程所領(lǐng)用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；產(chǎn)出法是以計算期完工產(chǎn)品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；銷售法是以計算期已實現(xiàn)銷售商品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額。其中，更為合理的是銷售法。但由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所需要消耗的材料物資種類過多，增值稅稅率不盡一致，所以，具體采用綜合進(jìn)項稅額扣除率法，分期抵扣進(jìn)項稅額，即用當(dāng)期進(jìn)項稅額占商品成本的比率，分?jǐn)偟挚郛?dāng)期已經(jīng)銷售商品產(chǎn)品的進(jìn)項稅額。計算公式如下：

應(yīng)抵扣已銷商品的進(jìn)項稅額=已銷商品成本×綜合進(jìn)項稅額扣除率

綜合進(jìn)項稅額扣除率=抵扣前待扣進(jìn)項稅額賬戶余額/（本月商品銷售成本額+期末結(jié)存商品成本額）。這時，在會計上需設(shè)置“待扣進(jìn)項稅額”賬戶，以反映在商品購進(jìn)時已經(jīng)墊支，待以后商品銷售時抵扣的增值稅進(jìn)項額。企業(yè)當(dāng)期購進(jìn)商品時，墊支的增值稅進(jìn)項稅額借記“待扣進(jìn)項稅額”賬戶，貸記“現(xiàn)金”或“應(yīng)付賬款”賬戶；期末根據(jù)綜合進(jìn)項稅額扣除率計算出應(yīng)扣除當(dāng)期銷項稅額的進(jìn)項稅額，并結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付增值稅，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”賬戶，貸記“待扣進(jìn)項稅額”賬戶；用計算出的應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額去沖抵當(dāng)期銷項稅額之后的差額即為當(dāng)期應(yīng)納增值稅額，未抵扣的“待扣進(jìn)項稅額”賬戶余額即以后期間可繼續(xù)抵扣的進(jìn)項稅額。

五、“財稅分離”的增值稅會計模式的構(gòu)建

“財稅分離”的會計模式即：會計準(zhǔn)則、制度獨立于稅法的要求，稅法與財務(wù)會計的收入、費用的確認(rèn)、計量存在較大差異，因而稅務(wù)會計與財務(wù)會計分開，成為一門獨立的專業(yè)會計。這一模式一方面可以保證會計信息的真實性，另一方面也保證了國家稅收的需要，避免了增值稅會計與財務(wù)會計的矛盾。雖然我國目前市場化程度不夠高，法律法規(guī)不夠健全靈活，尚不完全具備建立“財稅分離”會計模式的基本條件，但構(gòu)建“財稅分離”會計模式是必然趨勢也是根本的解決措施，為此有必要盡早拋開“代理制”理論，樹立“費用化”觀念，借鑒英國經(jīng)驗，并結(jié)合我國國情，對于小規(guī)模納稅人，可以仍然采用“財稅合一”的會計模式，對于一般納稅人，應(yīng)構(gòu)建“財稅分離”的會計模式。

英國是世界上第一個建立職業(yè)會計師團(tuán)體的國家，會計發(fā)展歷史悠久。它也是唯一建立了增值稅會計準(zhǔn)則的國家。因而英國在增值稅會計處理方面有著較為豐富的經(jīng)驗值得我們學(xué)習(xí)。我們可以借鑒英國的增值稅會計處理模式，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。增值稅一般納稅企業(yè)可以設(shè)置“增值稅”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”和“遞延稅費—增值稅”三個科目分別核算增值稅費用、按稅法規(guī)定應(yīng)納增值稅額和會計與稅法的差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅額?！霸鲋刀悺辟~戶是損益類賬戶，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期的銷項稅額，貸方登記本期的銷存貨成本中所含的進(jìn)項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末，將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。應(yīng)交給稅務(wù)部門的增值稅稅金通過“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”賬戶核算，其借方發(fā)生額為按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額和已繳稅金，貸方發(fā)生額為按稅法規(guī)定確認(rèn)的銷項稅額，余額為未交或多交的增值稅額。“遞延稅費—應(yīng)交增值稅”賬戶核算企業(yè)會計與稅法規(guī)定的暫時性差異影響的納稅金額，賬戶借方發(fā)生額為會計銷售額小于稅法銷售額產(chǎn)生的銷項稅額的差異，貸方發(fā)生額為會計購進(jìn)額小于稅法購進(jìn)額的進(jìn)項稅額的差異，期末余額為待抵扣或多交的增值稅額。具體操作如下：企業(yè)購進(jìn)貨物時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按價稅合計數(shù)，先借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；銷售貨物時，也一律按價稅合計數(shù)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。這樣，所有收入和成本均含稅，具有可比性。期末匯總本期銷售收入和成本后，核算增值稅費用和應(yīng)交納的增值稅。根據(jù)本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”，根據(jù)稅法確認(rèn)的銷項稅額，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”，差額計入“遞延稅費—應(yīng)交增值稅”。同時，根據(jù)稅法確認(rèn)的進(jìn)項稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”，根據(jù)當(dāng)期企業(yè)銷售成本確認(rèn)的進(jìn)項稅額，貸記“增值稅”，差額計入“遞延稅費—應(yīng)交增值稅”。繳納增值稅時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。對于視同銷售等產(chǎn)生永久性差異的情況當(dāng)期予以確認(rèn)，借記“增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”。從而，“增值稅”科目期末余額為企業(yè)當(dāng)期的增值稅費用，反映了增值稅的會計內(nèi)涵，揭示在利潤表中；“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”余額反映的是企業(yè)應(yīng)交或多交的稅金，體現(xiàn)稅收法規(guī)的要求，也方便稅務(wù)部門的征收管理；“遞延稅費—應(yīng)交增值稅”余額反映的是會計與稅法的暫時性差異，揭示在資產(chǎn)負(fù)債表中。這樣，增值稅在報表中得到充分的體現(xiàn)，會計信息更具有效性、可比性。endprint

六、結(jié)論

我國現(xiàn)行的增值稅會計在確認(rèn)、計量等方面都存在諸多問題。產(chǎn)生這些問題的根本原因是我國目前稅務(wù)會計采用的“財稅合一”模式，因而要解決這些問題需要從根源著手，建立“財稅分離”的會計模式。當(dāng)然在構(gòu)建“財稅分離”模式的條件尚不具備的情況下，可采取一些可行的措施緩解這些問題。由于增值稅具有其他稅種無可比擬的優(yōu)越性，在保證國家財政收入、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、提高經(jīng)濟(jì)效率等方面發(fā)揮著重要的積極作用。因此增值稅的會計問題受到政府部門和學(xué)術(shù)界的重視。本文的撰寫不僅僅提出增值稅會計存在的問題，更希望能夠為解決這些問題提供參考，能夠早日根本解決問題，規(guī)范增值稅的會計處理，提高增值稅會計的信息質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)間公平競爭和國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步健康發(fā)展。

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作者簡介：劉科明（1979- ），男，浙江舟山人，中國神華海外開發(fā)投資有限公司法律與內(nèi)控部經(jīng)理，碩士endprint