孫亞男

我國2011年最新修訂的《個人所得稅法》中，第六條第一款規(guī)定“一、工資、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！钡诰艞l規(guī)定“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表?！币虼耍傻贸鲆韵鹿剑汗べY、薪金所得應(yīng)稅依據(jù)=月收入額-3500元。它表明目前工薪稅的費用扣除額為3500元，一定時期內(nèi)固定不變且實行全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，計征方式為按個人每月征收。但是，筆者認(rèn)為如此規(guī)定欠妥。

目前，有關(guān)“3500”元可謂是眾說紛紜：媒體報道大都冠以“起征點”，部分專家解析和學(xué)術(shù)論文中常見“免征額”，而在《個人所得稅法》中的官方條文是“減除費用”。3500性質(zhì)究竟如何？對此概念的界定至關(guān)重要，不僅體現(xiàn)其背后蘊藏的法的價值和功能，而且涉及到對該額度大小的定量分析。

為3500定性

起征點是對個稅征稅對象達(dá)到征稅數(shù)額開始征稅的界限，亦即征稅對象的數(shù)額未達(dá)到起征點時不征，一旦達(dá)到或超過，就其全部數(shù)額征稅。免征額是在征稅對象總額中免予征稅的數(shù)額，預(yù)先減除的一部分?jǐn)?shù)額，亦即免征額部分不征稅，只對超過部分征稅。根據(jù)計算方式，起征點和免征額是迥然不同的。顯然，3500元絕非起征點，媒體、輿論鋪天蓋地，犯了最低級的基礎(chǔ)知識性錯誤，這樣的誤導(dǎo)大大削弱公民法律意識的提高，也反映了目前我國普法宣傳的不足。

僅從計算方法來看，二者都是對達(dá)到一定數(shù)額的超出部分征稅，而非全部征收。但是內(nèi)涵不同，免征額是“應(yīng)征而不征”，反映的是國家政策的導(dǎo)向，例如《個人所得稅法實施條例》第24條：“個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，捐贈額未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除?！痹?0%即為免征額，它體現(xiàn)政府通過提供一定稅收優(yōu)惠從而對個人捐贈行為的提倡和鼓勵，具有指導(dǎo)意義。而費用扣除額指的是維持納稅人最低生活的費用即生計成本，和為取得收入所必須付出的必要費用，其本質(zhì)上是國家不應(yīng)當(dāng)征的部分，是公民基本人權(quán)的維持，此點異于免征額。故筆者認(rèn)為工薪所得中3500元的確切定性應(yīng)為費用扣除額。多數(shù)專家秉持的“免征額”觀點只是看到了二者表面上計算的相同之處，而忽略了本質(zhì)上的區(qū)別。免征額體現(xiàn)國家政策導(dǎo)向，可有可無，依據(jù)一國之國情現(xiàn)狀而異。費用扣除額是人類基本生存權(quán)的憲法保障，具有深層次的法律公平正義內(nèi)涵，是每個國家立法必須予以且優(yōu)先考慮的問題。

為3500定量

全國人大法工委最終確定了3500元的修改標(biāo)準(zhǔn)，也就是現(xiàn)在正實行的標(biāo)準(zhǔn)。但是筆者認(rèn)為，這不能夠充分地反映實時信息，缺乏中長期考慮，缺乏前瞻性。很明顯來講，3500元在2013年的某些城市如北京等已經(jīng)不足以維持人的基本生計，其具有鮮明的滯后性。

根據(jù)量能原則，個人所得部分只有超出其個人及家庭最低生活所需費用始有負(fù)擔(dān)能力，故所得必須減除保障生存之必要費用及意外負(fù)擔(dān)，始得為課稅之起征點，此亦為憲法上保障生存權(quán)之意旨。因此，費用扣除額的最低限度應(yīng)為人類的生存（生活）成本，此乃憲法生存權(quán)的要求。

另外，從稅收原理角度看，個人所得稅是對純所得的課稅，而純所得是指扣除取得收入所必須支付的成本和費用，因其最能反映納稅人的支付能力。因此，工資、薪金所得的計稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)扣除納稅人維系生存的生活成本和為取得工薪付出的代價，但顯然，我國設(shè)計費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的范圍狹窄且不明朗，并未做到實事求是，與時俱進(jìn)。另外，要符合稅收公平原則。稅收公平包括橫向公平和縱向公平。我國現(xiàn)狀是不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一樣，居民收入水平不均，貧富差距懸殊，采用全國統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)明顯有失公平。因此，3500元的全國統(tǒng)一且定額扣除的制度事實上不公平不合理，既不符合國情，也不利于實現(xiàn)分配正義和稅負(fù)公平。

最后，個人所得稅的功能轉(zhuǎn)型應(yīng)為再分配，埃奇沃斯稅收規(guī)則假定，收入對于人的效用是遞減的，社會總效用是個人效用的簡單加總，所以為了增大社會總效用，個人所得稅要對窮人少收富人多收，從而增加社會總效用。

綜上，筆者認(rèn)為現(xiàn)行的費用扣除額3500元，目前來講已經(jīng)偏低，而且長期固定不變，采用全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的征收方式也不公平，應(yīng)增加且應(yīng)變。

征收方式要轉(zhuǎn)變

工資薪金所得稅目前實行的是全員全額扣繳申報制度，即扣繳義務(wù)人向個人支付應(yīng)稅所得時，不論其是否屬于本單位人員，支付的應(yīng)稅所得是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在代扣稅款的次月內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送其支付應(yīng)稅所得個人的基本信息、支付所得項目和數(shù)額、扣繳稅款數(shù)額以及其他相關(guān)涉稅信息。這樣的源泉扣繳方式有一定的好處，例如方便從稅源上管理，防止偷稅漏稅。但是按照個人的收入情況且由雇主每月進(jìn)行扣繳計征并非是合理的方式。首先它不符合經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，個人所得稅是對社會最小經(jīng)濟(jì)單元的所有收入征稅，家庭是社會的細(xì)胞，是經(jīng)濟(jì)活動的最小單元而非個人。而且納稅人也并不是月月都有收入，月月都需征稅，會將沒有納稅能力的人納入。

其次，該制度不公平、不合理。在僅考慮個人而不考慮家庭的情況下，有可能導(dǎo)致一樣的工薪水平但是卻繳納不同的稅款，甚至出現(xiàn)低工資高稅負(fù)的逆轉(zhuǎn)。比如，一個家庭有4個人，只有一人有工作且每月工資5000元，則人均1250元，他需要納稅45元。另外一個4口之家，每人都有工作，每人月工資為3000元，則每人都不需要納稅?？梢钥吹?，同樣是4個人的家庭，家庭總收入5000元的要納稅，而家庭總收入12000元的不需繳稅，顯然不公平。另外，假如一個人一個納稅年度只有1月有工資，為5000元，則需要繳納個稅，但實際上這5000元是這個人全年的收入，平均月收入只有400多元，卻需要納稅，而我國目前多數(shù)存在這種打臨工的現(xiàn)象。既然如此征收不科學(xué)，為什么我國自1980年個稅開征以來一直堅持采用？究其到底是征收方便而已。

縱觀其他國家，大多采用按年按家庭征收。筆者建議我國也采用此方式，計算公式為：工薪所得應(yīng)稅依據(jù)=年綜合家庭收入—費用扣除額。效率和公平的衡量孰輕孰重亙古難有定論，但事實上改為按家庭每年征收也并不是非常復(fù)雜，可以這樣操作：納稅人在向稅務(wù)機(jī)關(guān)報稅時，填寫家庭詳細(xì)信息，如人口、無收入人員情況、家庭年總收入等，計算出應(yīng)納稅額后預(yù)繳，最后年末采取多退少補的原則進(jìn)行清算。

（作者供職于中國政法大學(xué)民商院）