王國義

【摘 要】本文以《企業(yè)會計準則解釋第2號》為依據，結合海水淡化BOT項目的特點，分析海水淡化BOT項目的會計核算，對實物操作中的難點作簡要分析，以幫助會計人員解決核算問題，提高工作效率。

【關鍵詞】海水淡化；BOT項目；會計核算

一、海水淡化與BOT項目簡要介紹

近年來，在我國經濟高速發(fā)展的同時，水資源總量卻呈現出嚴重不足，大力發(fā)展海水淡化產業(yè)，將成為我國供水安全的重要保障之一。由于我國海水淡化技術起步較晚，技術水平落后，且海水淡化行業(yè)作為基礎設施，投資巨大，因此采用BOT 方式建設既能引進國外先進技術，有效緩解政府建設資金緊張，又能補充我國淡水總量不足的問題，可謂一舉多得。

BOT（建設（Build）、運營（Operate）、移交（Transfer））是非公資本參與基礎設施建設，向社會提供公共服務的一種特殊的投資方式，是指政府部門通過協(xié)議授權私有企業(yè)（含外國企業(yè)）以一定期限的特許經營權，許可其融資建設和運營特定的公共基礎設施，并準許其通過出售產品向特定用戶收取費用以償還貸款、回收投資并獲取利潤；特許經營期滿時，該設施無償移交給政府或政府指定的單位。

二、海水淡化企業(yè)BOT 項目會計核算實例分析

為了緩解當地水資源的嚴重不足，綜合利用海洋資源，打造循環(huán)經濟產業(yè)，某政府與甲公司（外資企業(yè)）簽訂了一項BOT特許經營協(xié)議，授權甲公司投資建設海水淡化廠，特許經營期為30年（含建設期1.5年）。甲公司與該政府所屬企業(yè)乙公司共同出資成立中外合資企業(yè)丙公司，由丙公司負責建設該海水淡化BOT項目。投入運營后，丙公司根據特許經營協(xié)議規(guī)定的價格和數量向該政府指定的單位收取水費。特許經營期滿，丙公司海水淡化設施無償轉讓給該政府。經過招投標不，丙公司與丁公司簽訂海水淡化項目EPC（Engineering Procurement Construction）合同，丁公司按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程的總承包，對工程的質量、安全、費用和進度負責。

甲公司的海水淡化項目滿足《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五項的相關條件，應按照其規(guī)定進行會計處理。

丙公司的淡化工藝采用反滲透法，原海水經過沉淀、氣浮、超濾、反滲透、后礦化五個工藝流程，最終生產出淡化水，其間添加幾種化學藥劑，生產過程耗電量較大。海水淡化生產過程中沒有半成品和在產品，當期成本費用無需分配，直接計入當期產量。下面將海水淡化企業(yè)主要會計核算業(yè)務列舉如下：

1.項目建設期

（1）丙公司收到甲、乙公司投入的資本金，借記“銀行存款”，貸記”實收資本”。

（2）丙公司購買辦公設備包括電腦、車輛等（將來不用移交），借記“固定資產”，貸記”銀行存款”。

（3）丙公司發(fā)生的其他各項開工前的費用均計入在建工程中，如項目論證、咨詢費、勘察費等前期費用時：借記“在建工程”，貸記”銀行存款”。

2.項目運營期

（1）發(fā)生成產成本

丙公司在運營過程中發(fā)生人工成本、水處理化學藥劑、電費等，借記 “生產成本”，貸記“應付職工薪酬”、“輔助材料”、“銀行存款”等。

（2）無形資產攤銷

丙公司無形資產攤銷按特許經營期進行攤銷（扣除建設期的剩余期限），無殘值，采用直線攤銷法，借記 “生產成本”，貸記“累計攤銷”。

（3）水費收入

丙公司向用水單位收取水費時，按照《企業(yè)會計準則第14號—收入》的規(guī)定確認收入，借記 “銀行存款”，貸記“主營業(yè)務收入”。

（4）貸款利息

丙公司計提借款利息時，借記 “財務費用”，貸記“應付利息”；支付利息時，借記 “應付利息”，貸記“銀行存款”。

3.項目移交期

特許經營期滿，BOT項目無償移交給政府，因丙公司賬上無形資產已經攤銷完畢，丙公司對無形資產不用進行專門的會計處理。

三、海水淡化BOT項目會計核算特殊業(yè)務及難點分析

1.無形資產攤銷計入生產成本

海水淡化設施雖然根據規(guī)定計入無形資產，但是其實質上具有固定資產性質，累計攤銷計入生產成本，最終轉入損益表中的主營業(yè)務成本，與主營業(yè)務收入向配比。

2.政府補助與稅收優(yōu)惠

海水淡化行業(yè)是國家大力提倡的循環(huán)經濟產業(yè)，因此國家各部委往往在資金上給予支持，丙公司就獲得了國家發(fā)改委節(jié)能環(huán)保逐項資金和省科技廳技改專項資金。上述資金作為政府補助實際到賬時計入遞延收益，在特許經營期內分攤計入營業(yè)外收入。另外，海水淡化行業(yè)符合節(jié)能環(huán)保要求，企業(yè)所得稅自取得第一筆收入開始實行“三免三減半”征收方式，可以有效緩解企業(yè)資金緊張情況。

3.非移交資產的核算與管理

丙公司購置的辦公設備在特許經營權協(xié)議中未列入移交范圍，因此核算時計入丙公司自有資產。這些資產的購置、使用、管理報廢和更新均按照丙公司的固定資產政策進行核算。

4.知識產權移交

在BOT 項目有形設施移交的同時，與有形設施不可分離的專利權等以及在特許經營期內依托于這些設施形成的新的知識產權 ，一并移交給接收單位，且不得附帶其他條件，確保移交后這些設施的正常使用。

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